Compartimos interesante artículo de Dª. Ana María Juan Lozano, Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat de Valéncia
1.- El escenario de impugnación de las sanciones tributarias
El alto índice de litigiosidad relativa a las sanciones tributarias es sobradamente conocido (pueden consultarse los datos más recientes en el Informe sobre la Justicia Administrativa 2020 https://cija-uam.org/wp-content/uploads/2020/09/Informe_CIJA_2020_WEB_2.pdf). Múltiples factores confluyen en ello.
Por un lado, el régimen sancionador establecido en la Ley General Tributaria configura un catálogo amplio, y complejo, de distintos tipos de infracción con elementos objetivos determinados por el incumplimiento, cumplimiento defectuoso, tardío o por medios inexactos de las distintas obligaciones tributarias, materiales y formales, establecidas en el sistema tributario; también presentan cierta complejidad los criterios de calificación y graduación de las infracciones y sanciones tributarias. Ello genera un primer margen de discrepancias frente a los acuerdos sancionadores, aunque es posible estimar que no es el cuantitativamente más relevante.
Por otro lado, lo que sí puede estimarse como el factor que genera el mayor porcentaje de discrepancias es el desarrollo del juicio de culpabilidad en el seno de los procedimientos sancionadores tributarios en orden al cumplimiento de las exigencias relativas a la carga probatoria que incumbe a la Administración, así como la suficiencia de los estándares de motivación de los acuerdos sancionadores. Si bien personalmente entiendo que no es procedente afirmar en términos absolutos, y como generalización, que las Administraciones tributarias aplican las sanciones de modo automático y objetivo, sí es cierto que los criterios que ha venido sentando el Tribunal Supremo en los últimos años exigen terminar con cualquier atisbo de inercia hacia una aplicación del régimen sancionador que atienda únicamente al resultado y prescinda de la intencionalidad. El cumplimiento de tales estándares – que no son, en definitiva, sino exigencias constitucionales- es, sin duda, más complejo de alcanzar cuando se trata de procedimientos sancionadores derivados de procedimientos de gestión en los que se realizan las llamadas “comprobaciones extensivas” (o masivas) que en los procedimientos sancionadores consecuencia de procedimientos de inspección (“comprobaciones intensivas”) con una distinta dinámica y aplicación de recursos humanos y materiales.
A todo lo anterior se añade el resto del contexto normativo regulador de (i) el plazo máximo para notificar el inicio del procedimiento sancionador, (ii) el plazo máximo de resolución del procedimiento sancionador y (iii) las relaciones que se establecen entre la suerte que siga la impugnación de las liquidaciones, de las que traen causa las sanciones por los tipos infractores más relevantes, y su impacto sobre los recursos contra sanciones.
En suma, un escenario complejo y propicio para la multiplicación de recursos y reclamaciones contra sanciones en el que, además, confluye un último factor importantísimo: la suspensión automática de las sanciones recurridas, sin aportación de garantías, hasta que alcancen firmeza en vía administrativa. Esta suspensión automática termina en los supuestos de desestimación de las reclamaciones económico-administrativas, debiendo solicitarse en el incidente cautelar instado con la interposición de un eventual recurso contencioso-administrativo posterior en cuya resolución cada vez es más frecuente la exigencia de garantías por los órganos judiciales, por lo que también se dan casos en los que el recurrente opta por un ingreso de la sanción (que evita los intereses suspensivos que se exigirían en caso de desestimación por el lapso de transcurso por la vía contencioso-administrativa).
2.- La elevación al 40 por ciento de la reducción aplicable a sanciones no recurridas ex Ley 11/2021.
Ante esta realidad, la Ley General Tributaria ya introdujo desde su entrada en vigor, el 1 de julio de 2004, la reducción establecida en el artículo 188.3, cuya redacción vigente hasta la entrada en vigor (11 de julio de 2021) de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego, era la siguiente:
“3. El importe de la sanción que deba ingresarse por la comisión de cualquier infracción, una vez aplicada, en su caso, la reducción por conformidad a la que se refiere el párrafo b) del apartado 1 de este artículo, se reducirá en el 25 por ciento si concurren las siguientes circunstancias:
- a) Que se realice el ingreso total del importe restante de dicha sanción en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley o en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento que la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado d))e seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley.
- b) Que no se interponga recurso o reclamación contra la liquidación o la sanción.
El importe de la reducción practicada de acuerdo con lo dispuesto en este apartado se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando se haya interpuesto recurso o reclamación en plazo contra la liquidación o la sanción.
La reducción prevista en este apartado no será aplicable a las sanciones que procedan en los supuestos de actas con acuerdo.
La redacción otorgada por la citada Ley 11/2021 mantiene los mismos requisitos para la aplicación de la reducción, pero eleva el porcentaje al 40 por ciento.
La vinculación entre la modificación normativa y los incentivos y mecanismos para reducir la litigiosidad en materia tributaria es evidente. El escenario arriba esbozado permite formular unas conclusiones sintéticas. Sanciones tributarias hay muchas para recurrir: cierto. Muchas sanciones tributarias impugnadas son anuladas en las vías administrativas: también cierto, pero no todas. Muchas sanciones confirmadas en vía económico-administrativa son posteriormente impugnadas en recursos contencioso-administrativos: cierto. Pero, ¿todas o casi todas las sanciones tributarias son definitivamente anuladas tras recorrerse las vías impugnatorias?: no
No todos los recursos y reclamaciones contra sanciones acaban en una anulación definitiva de las inicialmente impuestas. Porque, a todo lo anterior se añade que, guardando muchas sanciones una relación de causalidad con las regularizaciones efectuadas por la Administración (liquidaciones), la fase de ejecución de resoluciones y sentencias conlleva en muchos casos la sustitución de los nuevos acuerdos parcialmente anulados por otros ajustados al cumplimiento de fallo. Y también en esa fase de ejecución pueden haberse interpuesto recursos contra la ejecución (cuando se trata de ejecución de resoluciones económico-administrativas) o incidentes de ejecución (si el conflicto ha surgido en fase de ejecución de sentencias). También los conflictos surgidos en esta última fase de los distintos recursos administrativos (reposición, reclamación económico-administrativa en primera o única instancia, y recurso de alzada) o los procesos contencioso-administrativos (en sus distintas instancias) generan congestión y cuellos de botella.
Esta ha sido la realidad valorada por la Ley 11/2021 al elevar del 25 al 40 por ciento la reducción aplicable en los casos en los que no se recurra contra sanciones, y se efectúe el ingreso restante en período voluntario; si las sanciones derivan de previas liquidaciones, la aplicación de la reducción requiere no recurrir ni contra la liquidación ni contra la sanción.
3.-El desistimiento de recursos y reclamaciones pendientes en materia de sanciones tributarias, antes del 1 de enero de 2022, permite acogerse a la reducción del 40 por ciento.
Las buenas artes del abogado exigen valorar siempre cuál puede ser la mejor defensa de los intereses del cliente, decidiendo la estrategia en función de las razonables probabilidades de éxito que puedan apreciarse a medida que transcurren las diversas fases e instancias del conflicto. Y es en esta valoración donde incide, de modo urgente, la toma de decisiones respecto al acogimiento, o no, a la segunda previsión muy relevante establecida en la Ley 11/2021 en su Disposición Transitoria Primera, apartado segundo:
“2. Régimen transitorio de la reducción de las sanciones.
La nueva redacción de los apartados 1 y 3 del artículo 188 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se aplicará a las sanciones acordadas con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que no hayan sido recurridas y no hayan adquirido firmeza. A estos efectos, la Administración Tributaria competente rectificará dichas sanciones.
También se aplicará la nueva redacción del apartado 3 del artículo 188 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, si concurren las siguientes circunstancias:
- a) Que, desde su entrada en vigor y antes del 1 de enero de 2022, el interesado acredite ante la Administración Tributaria competente el desistimiento del recurso o reclamación interpuesto contra la sanción y, en su caso, del recurso o reclamación interpuesto contra la liquidación de la que derive la sanción. Dicha acreditación se efectuará con el documento de desistimiento que se hubiera presentado ante el órgano competente para conocer del recurso o reclamación.
- b) Que en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, abierto con la notificación que a tal efecto realice la Administración Tributaria tras la acreditación de dicho desistimiento, se efectúe el ingreso del importe restante de la sanción.
Nos encontramos, pues, con dos meses (noviembre y diciembre) para proceder a un recuento de los recursos y reclamaciones pendientes, valorar y calibrar las razonables probabilidades de éxito que se les puede presumir – en función de las circunstancias del caso y de los criterios generales que se hayan venido conformando respecto a las cuestiones concernidas- y que los recurrentes decidan conscientemente cuál es la posición que adoptan.
Lo relevante de esta Disposición Transitoria es que, habiéndose interpuesto en su día recursos y reclamaciones contra las sanciones, no resultó de aplicación la reducción del artículo 188.3 LGT inicialmente fijada en un 25 por ciento, pero ahora se abre una ventana de oportunidad para obtener una reducción del 40 por ciento si se desiste de los recursos pendientes. Y un 40 por ciento es mucho cuando es razonablemente incierta la estimación total del recurso o reclamación. Esta reducción debe aplicarse incluso si se trata ya de conflictos surgidos en la fase de cumplimiento de fallos (ejecución de resoluciones económico-administrativas y sentencias). Además, en el caso de que se hubiera procedido al ingreso de las sanciones recurridas, el acogimiento a esta previsión transitoria supone la devolución del 40 por ciento de las cantidades ingresadas con los correspondientes intereses de demora devengados desde la fecha del ingreso.
La Agencia Tributaria ha publicado un documento de preguntas frecuentes (https://www.agenciatributaria.es/static_files/AEAT/Contenidos_Comunes/La_Agencia_Tributaria/Le_Interesa/2021/Faq_Ley_11_2021.pdf), en el que se formulan indicaciones practicas respecto a cómo proceder en los distintos supuestos. La operativa es sencilla como puede observarse: basta con acreditar ante la Agencia Tributaria el desistimiento en los distintos recursos o reclamaciones que pueden estar en curso en cada caso (si se hubiera recurrido contra la liquidación, la aplicación de la reducción requiere desistir de la impugnación de liquidación y sanción).
A efectos prácticos, y dado que la realidad siempre presenta supuestos dudosos, se viene observando que la Agencia Tributaria está contestando diligentemente sencillos escritos de consulta (dirigidos a las distintas Dependencias que hubieran dictado los acuerdos sancionadores impugnados) en los que los recurrentes preguntan si, en el caso concreto y a la vista de las circunstancias que puedan concurrir, resultará de aplicación la reducción del 40 por ciento en caso de que se acredite el desistimiento en los recursos o reclamaciones que a tal efecto se identifiquen.
Nos encontramos ya, pues, en la cuenta atrás para que los profesionales de la defensa planteen a los recurrentes cuál es la decisión a mantener en cada caso concreto, a la vista de las circunstancias e intereses concurrentes en los distintos supuestos.
No puede olvidarse que, tratándose de un incentivo importante para el desistimiento de acciones impugnatorias con un breve período de expiración, no cabe hurtar ni desplazar la toma de decisión por el titular de los derechos e intereses en liza ya que ello presenta el riesgo de ser posteriormente calificado como un déficit de la responsabilidad exigible al profesional por reputarse una infracción de su lex artis. Es evidente que, en caso de eventual y futura desestimación del recurso o reclamación pendiente contra la sanción tributaria, la no aplicación de esta reducción del 40 por ciento producirá un resultado cuantitativamente muy distinto, lo cual exige una consciente decisión del obligado tributario sancionado, una vez informado de todos los factores y elementos que confluyen en el conflicto. Y, factor muy relevante, sin duda, es esa breve ventana de oportunidad para acceder a una reducción del 40 por ciento de la sanción impugnada.
