La tutela cautelar y las singularidades de lo tributario: el Proyecto de Ley de Medidas para la Prevención y Lucha contra el Fraude

02 febrero, 2021

Ana María Juan Lozano

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario en la Universitat de València.

La tensión entre la regulación general de las instituciones del Derecho administrativo, y del contencioso-administrativo, y las singularidades que presenta su traslado al ámbito tributario centra un debate ya clásico y constante en las últimas décadas. Quienes nos dedicamos al Derecho Financiero y Tributario con fuerte perfil, y vocación, administrativista y procesalista seguimos siempre atentos a los altibajos de esa tensión. Una tensión o dialéctica -entre lo general y lo particular, entre lo común y lo especial- en la que se perciben los factores y elementos que acaban siempre, cada cierto tiempo, condicionando una sucesión de modificaciones normativas que buscan en algunas ocasiones excepcionar, matizar en otras, la regulación y efectos de algunas instituciones consagradas o indiscutibles más allá de lo tributario.

Sin duda, es necesario escuchar y considerar las razones que impulsan a las Administraciones tributarias a reclamar la necesidad de encontrar soluciones específicas, en atención a los intereses y particularidades que están en juego y a la evolución de las situaciones patológicas que puedan ir detectándose. Pero creo que, también sin duda, es necesario plantearse hasta dónde la racionalidad jurídica de nuestro sistema puede albergar algunas de esas normas tan singulares, y si la reconducción de las situaciones patológicas que puedan identificarse requiere en todo caso una respuesta tan agresiva como es la modificación de normas de rango legal cuando, quizá, un ensayo y evaluación de otras alternativas -como puede ser una distinta organización de medios y recursos, nuevas prácticas de colaboración entre órganos, o ejercicio de políticas activas de dirección y control de calidad- pudiera bastar para resolver los problemas.

En suma, creo que es necesario comprender y reconocer los problemas específicos que surgen en la aplicación del sistema tributario, y otorgarles solución adecuada, pero también pienso que es necesario acentuar la apuesta previa por el ensayo y evaluación de todo tipo de soluciones que permitan obtener resultados, evitando que la respuesta comience por modificaciones normativas equivalentes a una minoración de garantías respecto a los estándares comunes de los administrados. Necesidad, idoneidad y proporcionalidad, en una fórmula bien conocida que dista mucho de ser retórica.

Ejemplos tenemos muchos, pero uno de ellos que, a mi entender, merece especial atención estos días es la probable modificación de algunos preceptos de la Ley General Tributaria que inciden en el alcance y efectos de la tutela cautelar, una vez solicitada la suspensión del acto impugnado por el recurrente. En efecto, estas fechas se encuentra ya muy próxima la previsible aprobación del “Proyecto de Ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego”. Se trata de un Proyecto de Ley en el que se introducen diversas modificaciones relevantes en la Ley General Tributaria (LGT) que merecen atención, y sucesivas reflexiones, en la medida en que se ubican en ese intento de acentuación de las singularidades de lo tributario. Varias de las cuestiones concernidas merecen atención y comentarios específicos; la introducción de cambios tan relevantes, que afectan de manera muy importante a muchos procedimientos, en un Proyecto de Ley de alcance amplísimo, que incluye también múltiples modificaciones en la regulación sustantiva de muchos impuestos, hace que la atención se diluya y algunas cuestiones acaben escapando al conocimiento de muchos.

Una de esas modificaciones atañe al núcleo esencial de la tutela cautelar, institución bien conocida por todos los iuspublicistas, y respecto a la que pudiera pensarse que está todo dicho, de modo incontrovertible, en virtud de los criterios sentados por el Tribunal Constitucional y el Tribunal Supremo en interpretación del art. 24 CE. Criterios que, a su vez, han sido rigurosamente acatados por el Tribunal Económico-Administrativo Central sentando doctrina vinculante para la Agencia Estatal de Administración Tributaria y/o las Administraciones tributarias autonómicas.

Como resulta sobradamente conocido, en materia tributaria resulta preceptivo el agotamiento de la vía económico-administrativa antes de poder acceder a la jurisdicción contencioso-administrativa, siendo potestativo el recurso de reposición (salvo cuando se trata de la impugnación de actos dictados por Administraciones tributarias de municipios de régimen común o carentes de órganos económico-administrativos). La Ley General Tributaria (LGT) regula distintas modalidades de suspensión (automática con garantías preferentes, con ofrecimiento de otras garantías, o con dispensa total o parcial de garantías), distinguiendo a su vez si se trata de la impugnación de actos de naturaleza sancionadora (suspensión automática sin garantía) frente a los restantes. No es propósito de estas breves líneas detenernos en el detalle de este complejo contexto normativo (como obra reciente de gran utilidad práctica puede consultarse el magnífico estudio de Alberto González Ferrer y Salvador Ruiz Gallud, La suspensión de la ejecución de los actos administrativos tributarios en la vía administrativa y contencioso administrativa), ni en la tipología de situaciones que pueden desencadenar a todos los efectos la inadmisión, la admisión con desestimación, la admisión con estimación, o la admisión pendiente de resolución de las solicitudes de suspensión.

En efecto, excede de mi propósito en estas líneas el análisis de los distintos pronunciamientos recientes sobre esta tipología, y de los efectos que se presentan respecto a los períodos de pago en orden a la acumulación de intereses y recargos (como obligaciones accesorias a la obligación principal), así como respecto a la actuación exigible a la Administración frente a la que se insta la solicitud. Pero sí es necesario llamar la atención sobre las modificaciones proyectadas porque exceden, con mucho, de cuestiones tangenciales o de detalle. Para ubicar su valoración por los lectores, basta con señalar la cuestión nuclear afectada, en dos aspectos, así como una síntesis de los criterios de interpretación actualmente aplicables.

En primer lugar situémonos ante la situación en la que la impugnación de un acto va a acompañada de una solicitud de suspensión que no es automática, por no tratarse de una sanción y no aportarse garantías preferentes según lo dispuesto en el artículo 224.2 LGT (para el recurso de reposición) y 233.2 LGT (para la reclamación económico-administrativa), sino que se trata de alguna de las otras modalidades de

https://www.efl.es/catalogo/manuales-juridicos/la-suspension-de-la-ejecucion-de-los-actos-administrativos-tributarios-en-la-via-administrativa-y-contencioso-administrativa 2 Art. 224. 2 LGT Las garantías necesarias para obtener la suspensión automática a la que se refiere el apartado anterior serán exclusivamente las siguientes: a) Depósito de dinero o valores públicos. b) Aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución. c) Fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia para los supuestos que se establezcan en la normativa tributaria. Art. 233.2 LGT. 2. Las garantías necesarias para obtener la suspensión automática a la que se refiere el apartado anterior serán exclusivamente las siguientes: a) Depósito de dinero o valores públicos. b) Aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución. c) Fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia para los supuestos que se establezcan en la normativa tributaria.

suspensión. El recurrente ha instado la suspensión de la obligación de pago del acto impugnado, la solicitud de suspensión ha sido admitida a trámite, y se encuentra pendiente de resolución. ¿Puede en esta situación la Administración adoptar, en sentido inverso, alguna de las medidas cautelares para el aseguramiento de la deuda previstas en el artículo 81 LGT? La doctrina del TEAC respecto a este aspecto del problema claramente evidencia el anclaje constitucional de la tutela cautelar, y de los efectos que supone su proyección sobre esta situación. En efecto, la Resolución del TEAC de 30 de octubre de 2018 (00/01801/2016/00/00, criterio reiterado en resolución TEAC de 30 de octubre de 2005 RG 6497/2015), incorpora una síntesis de los razonamientos de índole supra-legal según los cuales concluye,

Art. 81.4 LGT:

- 4. Las medidas cautelares podrán consistir en:
- a) La retención del pago de devoluciones tributarias o de otros pagos que deba realizar la Administración tributaria. La retención cautelar total o parcial de una devolución tributaria deberá ser notificada al interesado junto con el acuerdo de devolución.
- b) El embargo preventivo de bienes y derechos, del que se practicará, en su caso, anotación preventiva.
- c) La prohibición de enajenar, gravar o disponer de bienes o derechos.
- d) La retención de un porcentaje de los pagos que las empresas que contraten o subcontraten la ejecución de obras o prestación de servicios correspondientes a su actividad principal realicen a los contratistas o subcontratistas, en garantía de las obligaciones tributarias relativas a tributos que deban repercutirse o cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, en la parte que corresponda a las obras o servicios objeto de la contratación o subcontratación.
- e) Cualquier otra legalmente prevista.

QUINTO.-

En el presente caso nos encontramos ante dos actuaciones, la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado tendente a evitar posibles perjuicios de imposible o difícil reparación derivados de dicha ejecución y la adopción de medidas cautelares para asegurar la efectividad del cobro de las deudas tributarias liquidadas, que persiguen efectos dispares.

De una parte, la suspensión de la ejecución del acto impugnado pretende garantizar la efectividad de la resolución que se dicte en su día por los Tribunales Económico-Administrativos (y cuando se acuerda en sede Contencioso-Administrativa, de las sentencias que en dicho Orden Jurisdiccional puedan dictarse) dado que si con la ejecución del acto pudiesen causarse perjuicios de imposible o difícil reparación la resolución (o sentencia) que recayese perdería su efectividad de ser favorable al contribuyente, al que ya se le habrían causado los perjuicios de imposible o difícil reparación que la suspensión de la ejecución del acto impugnado trata de evitar.

De otra, la medida cautelar adoptada con la finalidad de garantizar el cobro de las deudas o sanciones tributarias se adopta ante la posibilidad de que, de no adoptarse, el cobro de las mismas se vería imposibilitado o gravemente dificultado.

Lo anterior nos lleva a plantearnos, ante los diversos intereses en juego, cual debe prevalecer, lo que determinará la procedencia o no de la adopción de la medida cautelar cuestionada en esta Reclamación.

Debemos comenzar señalando que es doctrina reiterada de este Tribunal y del Tribunal Supremo que en tanto el órgano competente no haya decidido sobre la solicitud de suspensión del acto impugnado, no puede desarrollarse válidamente actuación alguna en su ejecución. De modo que, aunque posteriormente se inadmitía o deniegue la suspensión del acto, las actuaciones de ejecución del acto administrativo impugnado que eventualmente se hubieran dictado para ejecutarlo, habrían de ser anuladas, tanto por imperativo del artículo 46.2 del RGRVA, que contempla la suspensión cautelar durante el periodo que media entre la solicitud de suspensión y su resolución en caso de que la solicitud de la suspensión se hubiese verificado en periodo voluntario, como por la uniforme jurisprudencia del Tribunal Supremo, recogida entre otras en Sentencias de 4 de junio de 2010, Recurso de Casación para Unificación de Doctrina 325/2005, y las en ella citadas sentencias del Alto Tribunal de 29 de abril de 2005 y 16 de marzo de 2006.

Señala concretamente el Tribunal Supremo que en la Sentencia de 4 de junio de 2010 que:

“La Administración no puede iniciar la vía ejecutiva en tanto la decisión sobre la suspensión penda sobre ella. Lo mismo cabe decir en los supuestos en los que la solicitud se produce en vía judicial. Existiendo una obligación de resolver por parte de la Administración, su inactividad nunca puede perjudicar a la reclamante que ejercita el derecho a solicitar la suspensión sin obtener una respuesta en Derecho por parte de la Administración. Esta consideración conecta directamente con el derecho constitucional a la tutela cautelar que impide la ejecutividad del acto administrativo en tanto penda la decisión de una petición de suspensión.

En el presente caso, al tiempo de dictar la providencia de apremio no se había producido siquiera la resolución de inadmisión de la suspensión solicitada. En consecuencia, la eficacia frente a la providencia de apremio de la inadmisión no se había podido desplegar, pues la eficacia de la resolución de inadmisión depende de la notificación en legal forma a la interesada. La fecha en que la interesada se dé por notificada es la que ha de tenerse en cuenta para la producción de efectos de la inadmisión de la solicitud de suspensión. En el caso de autos ni siquiera se había dictado la resolución de inadmisión cuando se dictaron las providencias de apremio.

Como hemos afirmado en las sentencias de 29 de abril de 2005 y 16 de marzo de 2006, la posibilidad de que la Administración Tributaria dicte providencia de apremio sobre una liquidación impugnada en vía económico-administrativa y respecto de la cual se ha solicitado la suspensión de la ejecución, sin haberse resuelto sobre la suspensión de la ejecución solicitada, conculca los arts. 9, 24.1 y 106.1 de la Constitución, contraviniendo la seguridad jurídica, el derecho a la tutela judicial efectiva y la prohibición de indefensión así como el sometimiento de la actividad administrativa al control de legalidad.”

Como señala la reclamante en su escrito de alegaciones, la Administración ha excluido del importe embargado cautelarmente el derivado de los expedientes sancionadores, justificándolo en que “las deudas derivadas de los mismos han quedado suspendidas de forma automática, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 212 de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, sin aportación de garantía.” Es decir, entiende la Administración que la suspensión de las sanciones prevista en el artículo 212.3.a) de la Ley General Tributaria impide la adopción de medidas cautelares respecto a las mismas, pero la suspensión prevista en el artículo 233.4 de la misma Ley y 46 del RGRVA no impide la adopción de las medidas cautelares.

La deuda se encuentra suspendida “De forma cautelar, previa y no definitiva”, lo que no es correcto dado que la suspensión cautelar se predica del periodo que media entre la solicitud de suspensión y la admisión a trámite de la suspensión (el carácter de previo y no definitivo no está legalmente definido), mientras que una vez admitida a trámite el apartado 4 del artículo 46 señala que “La admisión a trámite producirá efectos suspensivos desde la presentación de la solicitud”, por lo que no es una suspensión “cautelar”, sino una suspensión plena que opera desde la fecha de la solicitud y hasta que se conceda o deniegue la solicitud de suspensión.

Pero como decíamos, tampoco tiene una trascendencia esencial el que la suspensión sea cautelar o no, porque los efectos de la suspensión, ya sea cautelar o no, vigente la misma, son coincidentes. El carácter de cautelar de la suspensión prevista para el periodo comprendido desde la solicitud hasta el acuerdo de admisión o inadmisión a trámite cuando se hubiese solicitado en periodo voluntario deriva de que si se produce la inadmisión a trámite, la solicitud de suspensión se tiene por no presentada a todos los efectos, pero no que no impida a la Administración la ejecución del acto durante la vigencia de la suspensión

legal según los cuales concluye, y acorde a ello fija criterio, que la solicitud de suspensión determina que comienza a operar la tutela cautelar y que la medida cautelar que se adopte por la Administración una vez ha sido dictado el acto administrativo es un acto de ejecución del mismo; por tanto, estando suspendida la ejecución del acto consecuencia de la solicitud realizada en el seno de un procedimiento de revisión, ya sea cautelar o no, no es posible dicha adopción de medidas cautelares. Frente a ello, el Proyecto de Ley antes citado prevé la siguiente modificación del artículo 81 LGT: Ocho. Se añade un apartado 6 en el artículo 81, numerándose los actuales apartados 6, 7 y 8 como apartados 7, 8 y 9, respectivamente, que queda redactado de la siguiente forma: ‘6. Cuando en la tramitación de una solicitud de suspensión con otras garantías distintas de las necesarias para obtener la suspensión automática, o con dispensa total o parcial de garantías, o basada en la existencia de error aritmético, material o de hecho, se observe que existen indicios racionales de que el cobro de las deudas cuya ejecutividad pretende suspenderse pueda verse frustrado o gravemente dificultado, se podrán adoptar medidas cautelares que aseguren el cobro de las mismas. Dichas medidas serán levantadas de acuerdo con lo dispuesto en el apartado siguiente, o cuando así lo acuerde el órgano competente para la resolución de la solicitud de suspensión.’” Es decir, de aprobarse este precepto se otorgaría a los órganos de recaudación la facultad de adoptar medidas cautelares durante la tramitación de una solicitud de tributaria.

cautelar. Por su parte, una vez admitida a trámite la suspensión, en caso de que finalmente se deniegue, deberá concederse el correspondiente plazo de ingreso de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.10 del RGRVA.

En definitiva, a juicio de este Tribunal, tienen los mismos efectos suspensivos de la ejecución del acto la “suspensión automática” en el caso de sanciones tributarias prevista en el artículo 212.3.a) de la LGT y la admisión a trámite de la solicitud de suspensión al amparo de lo previsto en el artículo 46.4 de la LGT, si bien en este segundo caso su vigencia se limita hasta que se acuerde la concesión o denegación de la suspensión solicitada. Pero es más, iguales efectos tendría durante su vigencia la suspensión cautelar al amparo de lo previsto en el artículo 46.2 del RGRVA, esto es, desde la solicitud de suspensión y hasta el acuerdo que admita o inadmita la solicitud de suspensión, si bien en este último caso, de inadmitirse, la solicitud de suspensión se tendría por no presentada a todos los efectos.

Es decir, de aprobarse este precepto se otorgaría a los órganos de recaudación la facultad de adoptar medidas cautelares durante la tramitación de una solicitud de suspensión de las modalidades que cita (todas menos la automática), a pesar de estar ya operando la tutela cautelar como proyección del artículo 24 CE. Debe advertirse, a su vez, (i) que las medidas cautelares se adoptan por las Administraciones tributarias sin audiencia previa del interesado, porque se entiende que ello podría perjudicar su efectividad (vid. RTEAC 22 de octubre de 2019, 00/01090/2017/00/00); (ii) que para alguna de las modalidades de suspensión mencionadas en el precepto proyectado el órgano competente para su otorgamiento no es el órgano de recaudación sino el Tribunal Económico-Administrativo; (iii) que, el artículo 81.4 LGT permite a los órganos de recaudación de las Administraciones tributarias adoptar medidas cautelares cuyo posterior levantamiento difícilmente permite un restablecimiento de los derechos afectados (piénsese, por ejemplo, en la medida cautelar consistente en un embargo de créditos que supone que los clientes del deudor tributario adquieren conocimiento de la situación tributaria de su acreedor comercial); y, (iv) que la inexistencia de un procedimiento de revisión sumarísimo de los acuerdos de adopción de medidas cautelares aboca a la tramitación ordinaria de las reclamaciones interpuestas contra ellos, con los plazos ordinarios de resolución (es notorio que los Tribunales económico-administrativos vienen excediendo con mucho el plazo de resolución de un año), lo cual prácticamente priva de efectividad a una eventual anulación de un acuerdo de adopción de medidas cautelares improcedente. Si, como al comienzo de estas líneas decía, intentamos comprender las razones que pueden hacer necesaria una modificación que supone un impacto de tal calibre en el alcance de la tutela cautelar, acudimos a la Exposición de Motivos, y solo encontramos esta justificación: “Para evitar que los procedimientos de suspensión con otras garantías, o con dispensa de ellas, sean utilizados de forma fraudulenta, se incorpora la posibilidad de adoptar medidas cautelares durante la tramitación de los mismos”. Juzgue el lector si, para evitar solicitudes de inadmisión fraudulentas no caracterizadas como tales en virtud de ningún criterio legal -entiendo que, siendo recurribles los actos impugnados, únicamente podría hablarse de solicitudes infundadas, mal planteadas o determinantes de una clara inadmisión; o incluso podría proceder como mucho el calificativo de abusiva, que no es jurídicamente lo mismo que fraudulenta- resulta necesario tensar hasta ese punto el alcance y efectos de la tutela cautelar, otorgando a la Administración la facultad de acordar medidas cautelares una vez que ya ha comenzado a operar la suspensión cautelar. Intentemos a continuación responder con franqueza. Que se trata de intentar salir al paso de situaciones que se consideran patológicas: sin duda. Que todos conocemos el riesgo que entraña la elevación a norma general de una respuesta que en origen se pretende limitada a supuestos excepcionales: también; porque la norma se eleva a la Ley y a partir de ahí la dinámica de su aplicación puede desvincularse de su excepcionalidad en origen sin que las instrucciones de los órganos superiores consigan evitar la generación de focos de conflictos, suficiente experiencia tenemos de ello. Que pueda establecerse en una norma de rango legal una previsión de tal impacto sobre el alcance de la tutela cautelar, porque se pretenda que los criterios hasta el momento fijados son creación del Tribunal Supremo y no se encuentran sujetos a un canon de racionalidad constitucional superior: lo dejo de nuevo a juicio del lector. En segundo lugar, el citado Proyecto de Ley prevé otra modificación muy relevante en la materia:

Veintiuno. Se añaden dos apartados, 6 y 9, en el artículo 233, numerándose los actuales apartados 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12 y 13 como 7, 8, 10, 11, 12, 13, 14 y 15, respectivamente, que quedan redactados de la siguiente forma:
(…)
‘9. Si la deuda se encontrara en periodo ejecutivo, la presentación de la solicitud de suspensión con otras garantías distintas de las necesarias para obtener la suspensión automática, o con dispensa total o parcial de garantías, o basada
en la existencia de error aritmético, material o de hecho, no impedirá la continuación de las actuaciones de la Administración, sin perjuicio de que proceda la anulación de las efectuadas con posterioridad a la fecha de la solicitud si la suspensión fuese concedida finalmente.’

Es decir, lisa y llanamente: que puede iniciarse o continuarse el procedimiento de ejecución forzosa de los actos impugnados (procedimiento de apremio cuando se trata de la ejecución de actos tributarios por los que se exige el cumplimiento de una obligación de pago) encontrándose pendiente de resolución una solicitud de suspensión de las modalidades mencionadas en el precepto proyectado. De nuevo, todas menos la suspensión automática mediante la aportación de garantías preferentes según lo dispuesto en el artículo 224.2 LGT (para el recurso de reposición) y 233.2 LGT (para la reclamación económico-administrativa). Con relación a este aspecto los criterios interpretativos actuales expresan con absoluta contundencia la fundamentación constitucional que justifica la imposibilidad de dictar una providencia de apremio estando pendiente de resolución una solicitud de suspensión. También, como síntesis y para ilustrar el grado de asimilación de esta lógica constitucional por el TEAC, podemos citar, por todas, la Resolución del TEAC de 27 de febrero de 2020 (00/03181/2017/00/00) que, incluso, extiende la lógica de los efectos de la tutela cautelar para declarar la improcedencia de las providencias de apremio dictadas y notificadas con anterioridad a la notificación del acuerdo de archivo de la solicitud de suspensión instada en la interposición de recurso de reposición (respecto al cual la LGT limita las modalidades de suspensión a la automática mediante aportación de garantías preferentes, si no se trata de una sanción). En los razonamientos de esta Resolución se condensa perfectamente hasta dónde y por qué alcanza la proyección de la suspensión cautelar, con fundamento en el artículo 24 CE, referenciando las sentencias del Tribunal Supremo que, a su vez, enlazan con la doctrina constitucional relativa al derecho a la tutela judicial efectiva:

su aprobación supondría quebrar la correspondencia entre la consolidada proyección otorgada al núcleo esencial de la tutela cautelar, como derecho inserto en el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva, y la dinámica específica de esta institución en el ámbito tributario

si lo que se pretende es reducir la conflictividad en materia tributaria, no parece que a ello vaya a coadyuvar mucho la aplicación de unas normas que en sí mismas son susceptibles de generar conflictividad respecto a su racionalidad constitucional.

si se atiende bien a las dos modificaciones proyectadas, se observa que

quedan al margen del recorte de derechos y garantías que suponen

precisamente aquellos contribuyentes que se encuentran en mejor situación para obtener una suspensión automática mediante aportación de garantías preferentes: los contribuyentes con mayor capacidad económica que pueden interponer recursos

6. El tribunal económico-administrativo decidirá sobre la admisión a trámite de la solicitud de suspensión en los supuestos a los que se refieren los apartados 4 y 5 de este artículo, y la inadmitirá cuando no pueda deducirse de la
documentación aportada en la solicitud de suspensión o existente en el expediente administrativo, la existencia de indicios de los perjuicios de difícil o imposible reparación o la existencia de error aritmético, material o de hecho.’

acompañados de solicitudes de suspensión con aportación de aval de entidad de crédito o las otras garantías preferentes. Durante el anterior ciclo de crisis ya se constataron los efectos de la brecha entre los recurrentes que podían acceder a la suspensión automática y los restantes, creo que también es innegable, e inquietante, el riesgo de que en la situación actual esa misma brecha se vea acompañada de novedosas previsiones normativas tan agresivas y que no inciden por igual en todos los tamaños y perfiles de contribuyentes. Y quiero concluir queriendo dudar de que, precisamente, lo que se pretenda sea dejar al margen de este recorte de garantías a los contribuyentes que no tienen dificultades para acceder a las garantías preferentes y obtener una suspensión automática: los de mayor capacidad económica.