I. ¿En qué consiste el régimen de fusiones, escisiones, aportaciones no dinerarias y canje de valores?
El régimen de fusiones, escisiones, aportaciones no dinerarias y canje de valores es un régimen regulado en los artículos 76 a 89 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en lo sucesivo, LIS), que hace referencia a las operaciones de reestructuración empresarial y supone un diferimiento de la tributación de las rentas latentes en los elementos patrimoniales transmitidos, como consecuencia de la realización de dichas operaciones. En este caso, la entidad transmitente en una fusión o escisión que se acoja a este régimen, no integra la renta derivada de la diferencia entre valor de mercado y valor fiscal de los elementos transmitidos y se integran en el patrimonio de la entidad beneficiaria con el mismo valor que tenían en la entidad transmitente. Asimismo, los socios valoran las acciones o participaciones de la entidad disuelta al mismo valor fiscal que tenían los valores dados de baja.
Se trata pues de un régimen fiscal especial en el que se produce el diferimiento de rentas, puesto que permite posponer en el tiempo los efectos tributarios de las rentas y/o plusvalías tácitas que se originan en la operación de reestructuración, hasta que, efectivamente, exista una posterior transmisión patrimonial ajena a la operación de reestructuración. En ese sentido, a los fines del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones no dinerarias y canje de valores, se tendrán en consideración para cada una de estas operaciones, las definiciones previstas en el artículo 76 de la LIS.
II. ¿Cómo se aplicará el régimen de fusiones, escisiones, aportaciones no dinerarias y canje de valores?
Se entenderá que las operaciones de fusiones, escisiones, aportaciones no dinerarias y canje de valores aplican el régimen establecido en la LIS, salvo que expresamente se indique lo contrario a través de comunicación a la Administración tributaria, por la entidad adquirente de las operaciones, salvo que la misma no sea residente en territorio español, en cuyo caso dicha comunicación se realizará por la entidad transmitente, en la cual se manifieste que se opta por no aplicar el régimen fiscal especial.
Ahora bien, tratándose de operaciones en las cuales ni la entidad adquirente ni la transmitente sean residentes en territorio español, la comunicación deberá ser presentada por los socios, que deberán indicar que la operación se ha acogido a un régimen fiscal similar al establecido para el régimen de fusiones, escisiones, aportaciones no dinerarias y canje de valores.
III. ¿Cuándo no se aplicará el régimen de fusiones, escisiones, aportaciones no dinerarias y canje de valores?
No se aplicará el régimen de fusiones, escisiones, aportaciones no dinerarias y canje de valores cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal.
IV. Particularidades del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones no dinerarias y canje de valores
El régimen de fusiones, escisiones, aportaciones no dinerarias y canje de valores, será el siguiente:
1.- Con relación al régimen especial de rentas.
No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones llevadas a cabo bajo el régimen de fusiones, escisiones, aportaciones no dinerarias y canje de valores, las que se pongan de manifiesto, como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español, de:
- Bienes y derechos en él situados.
- Establecimientos permanentes situados en el territorio de Estados miembros de la Unión Europea, a favor de entidades que residan en ellos, revistan una de las formas relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro.
- Entidades residentes en territorio español, de establecimientos permanentes situados en el territorio de Estados no pertenecientes a la Unión Europea en favor de entidades residentes en territorio español.
- Establecimientos permanentes en él situados
2.- En cuanto a la valoración de los bienes adquiridos y de las acciones o participaciones recibidas en contraprestación de la aportación.
Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen de fusiones, escisiones, aportaciones no dinerarias y canje de valores, se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores fiscales que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente. Mientras que, las acciones o participaciones recibidas como consecuencia de una aportación de ramas de actividad o de elementos patrimoniales se valorarán, a efectos fiscales, por el mismo valor fiscal que tenían la rama de actividad o los elementos patrimoniales aportados.
3.- En cuanto al régimen de canje de valores
En el referido régimen no se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
- Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
- Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro (versión codificada)
En este caso, los valores recibidos por la entidad que realiza el canje de valores se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal que tenían en el patrimonio de los socios que efectúan la aportación, según las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniéndose, igualmente, la fecha de adquisición de los socios aportantes. No obstante, en aquellos casos en que las rentas generadas en los socios no estuviesen sujetas a tributación en territorio español, se tomará el valor de mercado. Mientras que, los valores recibidos por los socios se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas del Impuesto sobre Sociedades, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida.
4.- En el caso de las operaciones de fusiones y escisiones.
No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
Los valores recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran, a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida.
5.- En cuanto a las aportaciones no dinerarias.
El régimen de fusiones, escisiones, aportaciones no dinerarias y canje de valores, se aplicará, a opción del contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
- Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
- Que, una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante del Impuesto sobre Sociedades, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
- Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b) del artículo 87 de la LIS.
- Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos a la aportación de acciones o participaciones, por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Real Decreto de 22 de agosto de 1885 por el que se publica el Código de Comercio o legislación equivalente.
