I. ¿En qué consiste la Orden de Hacienda HAC/277/2019 anulada por el TS?
La Orden HAC/277/2019, de 4 de marzo, por la que se aprueban los modelos de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicio 2018, es el instrumento jurídico donde:
- Se determinan el lugar, forma y plazos de presentación de los señalados impuestos.
- Se establecen los procedimientos de obtención, modificación, confirmación y presentación del borrador de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
- Se determinan las condiciones generales y el procedimiento para la presentación de ambos impuestos por medios telemáticos o telefónicos.
- Mediante la misma, además, se modifica la Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre, por la que se regulan los procedimientos y las condiciones generales para la presentación de determinadas autoliquidaciones, declaraciones informativas, declaraciones censales, comunicaciones y solicitudes de devolución, de naturaleza tributaria.
- Además fue la orden dictada por el Ministerio de Hacienda, mediante la cual se aprueba el modelo de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y los documentos de ingreso o devolución, consistentes en:
- Declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, modelo D-100.
- Documentos de ingreso o devolución.
Igualmente, establecen los plazos, la forma y el lugar de presentación de las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. No obstante, es necesario conocer, cuáles fueron los criterios del TS para declarar la nulidad de la Orden de Hacienda HAC/277/2019.
II. Habilitaciones normativas que dan nacimiento a la Orden de Hacienda HAC/277/2019
La Orden de Hacienda HAC/277/2019, surge en cumplimiento de las habilitaciones normativas contenidas en:
- El artículo 98.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
- El artículo 117.1 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
- Los apartados 5 y 6 del artículo 96 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
- El artículo 61.5 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero.
Estas normas disponen que la declaración del Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas se efectuará en la forma, plazos e impresos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda, quien podrá aprobar la utilización de modalidades simplificadas o especiales de declaración, y determinar los lugares de presentación de éstas, los documentos y justificantes que deben acompañarlas, así como los supuestos y condiciones para la presentación de las declaraciones por medios telemáticos. Sin embargo, existen criterios sobre los cuales el TS ha declarado la nulidad de la Orden de Hacienda HAC/277/2019.
III. Utilización de las técnicas y medios electrónicos, informáticos y telemáticos para relacionarse con la Administración Tributaria
La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece que la Administración tributaria promoverá la utilización de las técnicas y medios electrónicos, informáticos y telemáticos necesarios para el desarrollo de su actividad y el ejercicio de sus competencias, con las limitaciones que la Constitución y las leyes establezcan, señalando en su artículo 96.2 que cuando sea compatible con los medios técnicos de que disponga la Administración tributaria, los ciudadanos podrán relacionarse con ella para ejercer sus derechos y cumplir con sus obligaciones a través de técnicas y medios electrónicos, informáticos o telemáticos con las garantías y requisitos previstos en cada procedimiento. Esta norma configura el derecho, que no el deber, de los ciudadanos a utilizar los medios electrónicos, así como el deber de la Administración de promover su utilización.
IV. ¿Cómo surge la obligación de presentar la declaración del IRPF por medios electrónicos a través de internet?
La obligación de presentar la declaración del IRPF por medios electrónicos, surge mediante la Orden HAC/277/2019, la cual estableció con respecto a la presentación de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desaparecía la posibilidad de obtener la declaración y sus correspondientes documentos de ingreso o devolución en papel impreso generado a través del Servicio de tramitación del borrador/declaración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. En su lugar, la declaración debía presentarse por medios electrónicos a través de internet, en la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a través del teléfono, o en las oficinas de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, previa solicitud de cita, así como en las oficinas habilitadas por las Comunidades Autónomas, Ciudades con Estatuto de Autonomía y Entidades Locales para la confirmación del borrador de declaración y su inmediata transmisión electrónica, quedando establecido en ese sentido que, con carácter general, los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, podían presentar por medios electrónicos la declaración correspondiente a este Impuesto, siendo éste el principal aspecto por medio del cual el TS ha declarado la nulidad de la Orden de Hacienda HAC/277/2019.
V. ¿Cuál ha sido el criterio del Tribunal Supremo para declarar la nulidad de la Orden HAC/277/2019?
Sobre la exigencia a los contribuyentes de presentar la declaración del IRPF por medios electrónicos a través de Internet, la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, el 11 de julio de 2023, dictó sentencia núm. 953/2023 (rec. 6391/2021), conforme a lo establecido en la Orden de Hacienda HAC/277/2019, señalando que: “…no es ajustada a Derecho la imposición a los obligados tributarios de relacionarse electrónicamente con la Administración, recogida en la Orden HAC/277/2019, de 4 de marzo, pues se establece de manera general para todos los obligados tributarios sin determinar los supuestos y condiciones que justifiquen, en atención a razones de capacidad económica, técnica, dedicación profesional u otros motivos, que se imponga tal obligación, que constituye una excepción al derecho de los ciudadanos a ejercer sus derechos y cumplir con sus obligaciones a través de técnicas y medios electrónicos, informáticos o telemáticos con las garantías y requisitos previstos en cada procedimiento, reconocido en el art. 96.2 LGT.”
En este caso, el tribunal estima en su sentencia un recurso interpuesto por la Asociación Española de Asesores Fiscales (AEDAF), y declara la nulidad de varios artículos de la Orden de Hacienda que fijaban esa imposición general, señalando que “…no cabe interpretar que la habilitación legal del art. 98.4 LGT, al igual que la contenida en el art. 96.5 LIRPF o en el art. 117 RGAT, permitan al Ministro de Hacienda establecer con carácter general una obligación allí donde el art. 96.2 LGT establece un derecho. Y eso es, cabalmente, lo que hace la Orden HAC/277/2019, impugnada, pues el sometimiento a la obligación de presentar telemáticamente la declaración se dirige a todo el potencial colectivo de obligados tributarios por un impuesto que, como es el caso del impuesto sobre la renta de las personas físicas, alcanza a la generalidad de las personas físicas que realicen el hecho imponible, sin distinguir ninguna condición personal que justifique que se imponga la obligación de declarar y liquidar por medios electrónicos”.
Por otro lado, añaden que “En definitiva determinar los supuestos y condiciones de presentación de las declaraciones por medios electrónicos o telemáticos no significa que la ley autorice a la norma reglamentaria a dejar sin efecto el derecho, que es lo que hace la Orden HAC/277/2019, sino que requiere identificar qué características o circunstancias concurren en determinados obligados tributarios, que les diferencien del conjunto de los obligados tributarios -para los que relacionarse electrónicamente es un derecho- y que justifican la pertinencia de imponerles la obligación de relacionarse necesariamente de forma electrónica, en lugar del derecho, ejercitable o no, a hacerlo en esta forma.”
