Presentamos interesante artículo de nuestro colaborador D. Eduardo de la Rosa Cuadrado, Inspector de Hacienda del Estado en la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña.
Uno de los aspectos dado lugar a una mayor litigiosidad tributaria en los últimos años, es el de las indemnizaciones por despido percibidas por altos directivos o consejeros de una entidad. El presente artículo se destina al análisis del gravamen de las mismas y de las recientes novedades jurisprudenciales que han tenido lugar en la materia.
En primer lugar, hay que distinguir tres tipologías dentro de los miembros de una empresa que pueden percibir una indemnización en el momento de su salida de la misma.
En el caso de un trabajador ordinario, la normativa de IRPF, en su artículo 7 apartado e), prevé una exención de la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores – en la actualidad 20 días por año trabajado con un límite de 12 mensualidades en caso de despido objetivo y 33 días por año trabajado con un límite de 24 mensualidades en caso de despido improcedente -, todo ello con un límite global de 180.000€.
Si se analiza al personal de alta dirección, la normativa laboral (Real Decreto 1382/1985) dispone una indemnización obligatoria para despido improcedente de 7 días por año trabajado con un máximo de seis mensualidades en defecto de pacto. En este supuesto tradicionalmente se había considerado por la administración tributaria (por todas, consultas de la Dirección General de Tributos CV 1424-14 y CV 2509-18) que, al no existir ningún límite máximo fijado con carácter obligatorio por la normativa laboral, la totalidad de la indemnización satisfecha estaría plenamente sometida al Impuesto y a su sistema de retenciones a cuenta.
Es en este punto donde se encuentra la principal novedad habida en las últimas fechas, a través de la STS 1528/2019, de 5 de noviembre, en la que el Alto Tribunal indica que “necesariamente se ha de entender que en los supuestos de extinción del contrato de alta dirección por desistimiento del empresario existe el derecho a una indemnización mínima obligatoria de 7 días de salario por año de trabajo, con el límite de seis mensualidades y, por tanto, que esa cuantía de la indemnización está exenta de tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.
Indica el Tribunal Supremo que hay razones fundadas para modificar su criterio anterior – expresado, entre otras, en Sentencia de 13 de junio de 2012 – debido al carácter obligatorio de la indemnización, fijando como criterio interpretativo la exención en IRPF de la indemnización mínima obligatoria en caso de relación de alta dirección.
Tanto en este supuesto como en el anterior se ha de tener en cuenta la existencia de la reducción del 30% para aquellos rendimientos del trabajo que tengan un periodo de generación superior a dos años y por los que no se haya aplicado reducción en los cinco años impositivos anteriores, en lo que se conoce como reducción por irregularidad. Esta reducción viene recogida en el artículo 18.2 de la Ley del IRPF y sería de aplicación a las cuantías indemnizatorias que no se encuentren exentas.
Por último, se ha de analizar la tributación de las indemnizaciones por despido o cese de aquellos que, a su condición de alto directivo, unen la de miembros del órgano de administración de una empresa, ya sea como administradores – únicos, mancomunados o solidarios – o como miembros de un consejo de administración, de entre los que cabe destacar sus Consejeros Delegados.
En este contexto, el Tribunal Supremo, en sede contencioso-administrativa (Sentencia de 13 de noviembre de 2018), ha recogido la reiterada línea jurisprudencial de la Sala de lo Social con relación a la teoría del vínculo, que básicamente establece la incompatibilidad entre el cargo de administrador o miembro del consejo de administración con la relación laboral de alta dirección, dándole primacía en todo caso a la primera de estas.
Esta primacía viene a suponer que la relación que une al sujeto con la empresa va a tener carácter mercantil y, como consecuencia de ello, la indemnización cobrada no estará exenta, ya que la regulación mercantil no prevé indemnización alguna por el cese de administradores.
La indemnización cobrada quedará, por lo tanto, sujeta al sistema de retenciones a cuenta del IRPF, sin que resulte tampoco de aplicación la reducción del 30% por irregularidad. Ello se debe a que el derecho a la indemnización no tiene su causa en la prestación de servicios a la empresa ni surge desde el momento en que se produce la contratación, sino que nace cuando tiene lugar el cese de la relación contractual. Así lo indica el Alto Tribunal en Sentencia de 16 de julio de 2008, en la que se dijo que “no se trata de un derecho del trabajador, que se haya acumulado por algún tipo de capitalización, sino que no es otra cosa que una verdadera indemnización, que nace con el daño o perjuicio consistente en la extinción del contrato de trabajo”.
En caso de que el perceptor de la indemnización tuviese la consideración de alto directivo y con posterioridad fuera nombrado administrador, la sentencia de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo de 24 de mayo de 2011 establece que el nombramiento como administrador tiene como efecto la extinción de la relación laboral especial de alta dirección y, por lo tanto, la indemnización percibida no tendrá derecho a beneficio fiscal alguno.
En conclusión, el principal aspecto a tener en cuenta a la hora de determinar la tributación por despido o cese percibida es el compendio de funciones desarrolladas por la persona en la empresa, ya que el tratamiento fiscal varía sustancialmente de los trabajadores ordinarios a los altos directivos y administradores.
