La responsabilidad tributaria solidaria y subsidiaria: prevención y defensa

Ana María Juan Lozano, Catedrática Derecho Financiero y Tributario en la Universitat de Valéncia

I.-El incremento de los procedimientos de derivación de responsabilidad tributaria 

En entradas anteriores de este blog puede encontrarse una magnífica síntesis del régimen de la responsabilidad tributaria, en sus dos modalidades: solidaria y subsidiaria. Sin duda, se trata de una de las materias de mayor relevancia y actualidad en el ámbito tributario. La importancia que presenta hoy el ejercicio de las acciones recaudatorias desarrolladas por la Agencia Tributaria frente a los terceros declarados responsables por deudas y sanciones impagadas por los deudores principales, salta a la vista con la mera advertencia de los datos publicados en la Memoria de 2019 (última publicada accesible en http://bit.ly/3pXsvi1).

Cuadro nº 41. Medidas cautelares y derivaciones de responsabilidad

1. (*) El criterio aplicado para la medición de las derivaciones de responsabilidad a partir de 2019 es el de número de deudores principales, por lo que los datos de 2018 se han incluido con este criterio (con el criterio anterior de número de responsables, la cifra recogida en la Memoria de 2018 fue de 16.714). 

Incremento del 119,3% de 2018 a 2019, ¡ahí es nada!  En efecto, la constante variación al alza de los procedimientos de declaración de responsabilidad tributaria es bien conocida por todos los profesionales tributarios, y no resulta ya tampoco una realidad lejana a los administradores de entidades, administradores concursales, adquirentes de empresas, contrapartes en operaciones patrimoniales que son calificadas como vaciamientos fraudulentos (familiares o terceros), grupos de empresas o entidades financieras. Empieza a ser bien conocida esa realidad en la que la relación jurídico-tributaria integra un ejercicio de la auto-tutela de las Administraciones tributarias que posibilita el cobro de las deudas tributarias con el patrimonio de terceros, personas físicas o entidades, que acaban respondiendo con sus bienes y derechos por el gravamen de manifestaciones de capacidad económica ajenas. No debe olvidarse que las Administraciones tributarias disponen de acciones civiles y penales para la protección del crédito tributario, pero los procedimientos de declaración de responsabilidad tributaria están configurados normativamente como manifestaciones de los privilegios de autotutela declarativa y ejecutiva de las Administraciones tributarias, con todo lo que ello comporta frente a otro tipo de acciones. E incluso, tratándose de partícipes en la comisión de delitos contra la Hacienda Pública, la reforma operada por la Ley 34/2015, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, permite derivar, asegurar y cobrar la deuda tributaria del autor principal con el patrimonio del tercero partícipe aun cuando se encuentren en curso las diligencias penales (artículo 258 LGT).

II.-Responsables solidarios y subsidiarios

Con carácter general, la tipología de responsables solidarios y subsidiarios establecida, respectivamente, en los artículos 42 y 43 de la Ley General Tributaria constituye un amplio catálogo de calificaciones no excluyentes entre sí (no es extraño ver alguna derivación de responsabilidad en la que se califica al responsable por distintos presupuestos), y que puede ser accionado frente a una pluralidad de responsables que responderán, a su vez, solidariamente entre sí (ejemplo típico es la derivación de responsabilidad subsidiaria de modo simultáneo frente a todos los administradores de una entidad). A este elenco general, se añaden algunos supuestos específicos establecidos en la normativa sustantiva de determinados impuestos. Muchos supuestos y de profusa utilización en los últimos años como está documentado.

Los datos ofrecidos por las Memorias de la Agencia Tributaria tienen una clara explicación: los procedimientos de declaración de responsabilidad se insertan claramente en las estrategias actuales de control tributario, a cuyo desarrollo tradicional por los órganos de recaudación se ha venido sumando en los últimos años una anticipación de su inicio dado que la Ley General Tributaria permite a la Administración el aseguramiento de las deudas tributarias incluso cuando todavía se encuentran en fase de comprobación las autoliquidaciones presentadas por los contribuyentes, y todavía no se encuentran liquidadas las deudas cuyo impago resulta aún incierto. De ello resulta una combinación de competencias de los órganos de inspección y de recaudación que permite anticipar la fase declarativa de los procedimientos de responsabilidad, y a ello se añade la cobertura normativa que otorga la Ley General Tributaria para adoptar medidas cautelares sobre el patrimonio de los responsables desde el inicio de los procedimientos, antes incluso de poderse concretar con certeza si les resultará exigible una obligación de pago de las deudas del deudor principal. El contexto normativo otorga, pues, unas muy robustas facultades a las Administraciones tributarias para el ejercicio de sus potestades frente a los terceros responsables.

Se entiende así que, sin duda, se trata de una estrategia efectiva de las Administraciones para la recaudación de deudas impagadas o de previsible impago, razón por la que constituye uno de los ejes de actuación que va a seguir desarrollando la Agencia Tributaria, y que comienza a advertirse en los Planes de las otras Administraciones territoriales. Así, con toda claridad se incluye en las Directrices para 2021 de la Agencia Tributaria (Resolución de 19 de enero de 2021, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se aprueban las directrices generales del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2021. (BOE, 01-febrero-2021):

“C. Adopción de derivaciones de responsabilidad. Una de las herramientas que se ha mostrado más eficaz a lo largo de los años como instrumento de prevención y control del fraude en fase recaudatoria ha sido la derivación de responsabilidad y, en general, la exigencia de deudas a terceros. Como en años anteriores, durante 2021 se continuarán con las actuaciones de investigación dirigidas a identificar a terceros responsables u otras personas a cuyo cargo la Ley impone la obligación de pago, y a acreditar la concurrencia de los supuestos de hecho previstos en la norma para exigirles el pago de las deudas”.

III.-¿Se puede evitar la derivación de responsabilidad tributaria?

Como resulta muy difícil de evitar por completo, la multiplicación exponencial de este tipo de actuaciones genera un nuevo foco de conflictividad al que conviene prestar atención en dos dimensiones: una dimensión preventiva centrada en intentar evitar, o neutralizar, la posible concurrencia de los presupuestos de hecho de la responsabilidad y/o su alcance; y otra dimensión reactiva, posterior a las derivaciones de responsabilidad ya realizadas frente a las que se analizan las posibilidades de defensa e impugnación y el grado de éxito que pueda calibrarse.

En efecto, en la primera dimensión, la detección de los distintos supuestos de responsabilidad tributaria solidaria y subsidiaria -sintetizados en las anteriores entradas de este blog-  en los que en cada caso se pudiera incurrir se ubica en un nivel de análisis previo de las distintas operaciones, situaciones y negocios jurídicos que vayan a ser realizados y de la posición que se adquiere por el tercero con relación a ellos y a las deudas tributarias pendientes o de previsible devengo. Es indiscutible ya en este terreno la necesidad y demanda de un trabajo que puede calificarse como auténtico “compliance tributario” imprescindible en este contexto – que a mi entender no merece la calificación de coyuntural, porque se inserta ya de modo estructural en las estrategias generales de la Agencia Tributaria- del que resulta la identificación de los riesgos de que los administradores, administradores concursales, contratantes, familiares, entidades financieras, etc, se vean incursos en la concurrencia de alguno, o algunos, de tales supuestos de responsabilidad solidaria o subsidiaria. 

El método y objetivo del trabajo jurídico en esta dimensión preventiva es obvio: el conocimiento de los distintos elementos que integran los diferentes supuestos de responsabilidad tributaria ofrece los criterios básicos de contraste para identificar los riesgos de las situaciones, operaciones o negocios jurídicos proyectados. Una vez localizados se trata, lógicamente, de construir y valorar las alternativas jurídicas que puedan permitir su neutralización o, en todo caso, el mejor posicionamiento posible para la defensa frente a eventuales acciones recaudatorias de las Administraciones tributarias. La práctica nos muestra que, en muchas ocasiones, por haberse omitido este tipo de análisis no se adoptan decisiones o cautelas que pueden permitir no incurrir en los distintos presupuestos de hecho de responsabilidad tributaria. 

El análisis de cada supuesto permite dibujar el correlativo “mapa de riesgos” y los consiguientes “cortafuegos” que puedan adoptarse, con mayor o menor efectividad. Por ejemplo, sin ánimo de exhaustividad, puede citarse la relevancia que adquiere en la situación actual una correcta presentación de autoliquidaciones aunque no pueda verse acompañada del ingreso correspondiente para evitar la comisión de infracciones, lo cual neutraliza (a menos que se realice con la reiteración establecida en el artículo 43.2 LGT) el presupuesto de hecho de responsabilidad subsidiaria de los administradores que no hubieran evitado la comisión de infracciones establecido en el artículo 43.1, a) LGT (uno de los más comúnmente utilizados). También resulta especialmente importante en la situación actual atender a las situaciones de cese de actividad, ya que también responden subsidiariamente los administradores en las circunstancias establecidas en el artículo 43.1, b) LGT, lo cual hace imperativo atender a los escenarios en los que puede o debe abrirse la fase disolución y liquidación de entidades, o la presentación de concurso, y analizar los efectos que ello puede tener para neutralizar la responsabilidad. Lo mismo sucede en los casos en los que se esté planteando una adquisición de empresa que pueda suponer la calificación del tercero adquirente como responsable solidario por sucesión en el ejercicio de actividad económica, según lo dispuesto en el artículo 42.1, c) LGT, situación en la que resulta imprescindible solicitar el certificado previsto en el artículo 175.2 LGR. En la misma línea, dada la tremenda relevancia que presenta en la actualidad la aplicación de los supuestos de responsabilidad solidaria establecidos en el artículo 42.2 LGT (que aglutina un conjunto de supuestos cuyo denominador común es la colaboración en vaciamientos patrimoniales del deudor principal) resulta esencial, al proyectar un negocio jurídico que suponga un desplazamiento patrimonial, analizar la situación tributaria del transmitente, y los riesgos que asume el adquirente a la luz de los criterios de interpretación y aplicación de este precepto. Y así podríamos completar la secuencia respecto a todos los tipos de responsabilidad tributaria y las situaciones sobre las que inciden.

En suma, esta primera dimensión preventiva requiere un análisis jurídico que no puede ser realizado sino desde el conocimiento de la normativa, doctrina administrativa, jurisprudencia y las prácticas de la Administración tributaria relativas al universo de las responsabilidades tributarias porque, sin duda, se revela como el modo más efectivo de proteger el patrimonio de terceros. En efecto, justo es advertir que la Agencia Tributaria cada vez perfecciona y depura más los procedimientos y acuerdos de derivación de responsabilidad, minimizando las posibilidades de éxito de una defensa exclusivamente reactiva en supuestos en los que la posición jurídica de los terceros responsables pudo haber quedado condicionada por la ausencia de cautelas a las que no se atendió, o que pudieron haberse adoptado. Nada nuevo en los últimos tiempos en el escenario de los servicios jurídicos: la anticipación para evitar los problemas frente a la defensa reactiva de los problemas cuando estos ya se han presentado, si bien es justo reconocer que no siempre esa anticipación es posible ni suficiente, porque también a veces la actuación administrativa es improcedente. Y frente a esta posible actuación improcedente es necesario conocer, en cada caso y respecto a cada supuesto de responsabilidad, cuáles son las posibilidades de defensa que se tienen y cuál es el modo y momento más adecuado para articularlas.

IV.-¿Cómo defender una derivación de responsabilidad tributaria?

Con ello llegamos a la segunda dimensión de las anunciadas: la dimensión de defensa e impugnación en los procedimientos de derivación de responsabilidad y frente a los acuerdos con los que se resuelven, así como a posibles actuaciones para su ejecución forzosa.

Basta dar una ojeada a los autos de admisión remitidos a la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (Sección que conoce de lo tributario) para concluir la tremenda cantidad de cuestiones interpretativas que se han suscitado, ya bajo la nueva configuración del recurso de casación contencioso-administrativo, respecto al sistema y régimen de las responsabilidades tributarias. Muchas sentencias ya se han dictado, y aún se encuentran pendientes de resolución algunas otras muy relevantes. 

De nuevo nos encontramos ante un escenario complejo, con múltiples criterios relativos a (i) los elementos necesarios para que se estime concurrente cada presupuesto de hecho de responsabilidad, (ii) el inicio y desarrollo del procedimiento con relación a los procedimientos seguidos frente al deudor principal, (iii)  la adopción de medidas cautelares, (iv) la delimitación del alcance de la responsabilidad por lo que concierne a la inclusión de intereses y recargos, (v) la relación de estanqueidad (o no) entre los aplazamientos, suspensiones o acciones impugnatorias de unos y otros obligados tributarios (no se olvide que en muchas ocasiones es simultánea, y muy común, la derivación de responsabilidad frente a todos los integrantes del órgano de administración de una entidad), (vi) el régimen de la prescripción de las acciones frente a los responsables y sus causas de interrupción), (vii) la caducidad de los procedimientos o caducidad en fase de ejecución de fallos, o, también sin ánimo de exhaustividad, (viii) los efectos de la firmeza de los acuerdos de derivación de su responsabilidad, o de su anulación, respecto a otros responsables frente a los que se hubieran dictado acuerdos concurrentes. 

A su vez, en las estrategias de defensa frente los acuerdos de derivación de responsabilidad no deben olvidarse las singularidades que adquiere el componente sancionador presente en diversos presupuestos de responsabilidad, lo cual determina que la Ley General Tributaria extienda el alcance de la responsabilidad a las sanciones impuestas al deudor principal. Ello supone el derecho del responsable a que le sean ofrecidas las reducciones establecidas en el artículo 188 LGT, cuya base puede ser objeto de controversia, así como la comunicación del especial régimen de ejecutividad de las sanciones en suspenso hasta que alcancen firmeza.

Muchas cuestiones pues, muchas cuestiones abiertas. Unas impactan con carácter general sobre todos los supuestos de responsabilidad tributaria, solidaria y/o subsidiaria, y otras atañen a cuestiones específicas según la calificación otorgada al responsable por la Administración Tributaria. Pero lo que está claro, y debe considerarse como análisis esencial en esta segunda dimensión reactiva, defensa e impugnación, es que el Tribunal Supremo claramente ha sentado unos criterios de interpretación del artículo 174.5 LGT según los cuales deben reconocerse a todos los responsables – salvo los supuestos del artículo 42.2 LGT- los mismos derechos de defensa y todos los motivos de oposición que hubiera podido articular el deudor principal, aun cuando las liquidaciones de las que trae causa el origen de las deudas hubieran alcanzado firmeza.

Ello supone, en definitiva, que la defensa e impugnación frente a las derivaciones de responsabilidad no debe quedar limitada a motivos de oposición específicamente relativos al supuesto de hecho según el que se hubiera calificado al responsable (no se entiende realizado por falta de concurrencia de algún elemento integrante de su presupuesto), de su alcance (se entienden indebidamente incluidas deudas por distintos conceptos: cuotas, recargos, intereses y/o sanciones), del procedimiento en sí mismo (caducidad, insuficiente motivación) o del régimen de la prescripción para exigir el pago al responsable (porque se entienda consumado según las específicas reglas de cómputo e interrupción según que se trate de un responsable solidario o subsidiario). Todos esos aspectos pueden conducir, sin duda, a un éxito de las acciones de defensa frente a la derivación de responsabilidad tributaria. Pero hay muchos otros motivos de oposición cuyo correcto y completo análisis puede determinar la anulación de una derivación de responsabilidad tributaria.

En efecto, una acertada defensa requiere realizar un exhaustivo análisis de los procedimientos de gestión o de inspección en los que se dictaron los acuerdos de liquidación que dieron origen a las deudas, de los procedimientos sancionadores en los que fueron impuestas las sanciones que singularizan los elementos de los presupuestos que integran el elemento infractor, así como de los procedimientos de recaudación seguidos frente al deudor principal. Motivos de fondo, procedimentales o consumación de caducidad o de plazos de prescripción pueden determinar la anulación de los acuerdos de liquidación o sancionadores dictados en origen al deudor principal/infractor, arrastrando con ello la anulación de los acuerdos por los que se declara la responsabilidad tributaria del tercero.

V.-Conclusión

En conclusión, y como decía al comienzo, muchas cuestiones abiertas en una materia de creciente importancia y que ha venido para quedarse entre nosotros tal como anuncia la propia Agencia Tributaria: la generalización de acciones de cobro de deudas y sanciones tributarias impagadas frente a terceros responsables solidarios o subsidiarios, que a su vez pueden ser una pluralidad de terceros que responden solidariamente entre sí. Lo cual supone, e impone, la necesidad del análisis y trabajo jurídico en las dos dimensiones que he pretendido esbozar (mínimamente) en estas breves páginas: prevención y reacción.