El impuesto sobre transmisiones patrimoniales

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I. ¿Qué es el impuesto sobre transmisiones patrimoniales?

El nombre completo de este tributo u obligación tributaria es el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (más adelante, también ITPAJD), y tal como su propio nombre indica, se trata de un impuesto de carácter indirecto que grava las transmisiones patrimoniales onerosas, las operaciones societarias y los actos jurídicos documentados.

II. Regulación

El impuesto sobre transmisiones patrimoniales se encuentra regulado en el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, y en el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo.

III. ¿Qué grava este impuesto?

El impuesto sobre transmisiones patrimoniales es un impuesto que agrupa, por así decirlo, tres impuestos distintos bajo un mismo título. Así nos encontramos con el impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas (TPO), el de las operaciones societarias (OS) y el de los actos jurídicos documentados (AJD).

Sin embargo, por la existencia de características comunes a los tres impuestos, el legislador ha elegido mantener un solo impuesto para gravar tres situaciones distintas.

Definiendo la primera de las situaciones, el impuesto grava todas aquellas transmisiones inter vivos de carácter oneroso que se realicen de bienes y derechos que conforman el patrimonio de las personas, tanto físicas como jurídicas. Dentro de este hecho imponible nos encontramos distinción de Transmisiones Patrimoniales por naturaleza y por equiparación.

Dentro de las primeras englobamos las transmisiones onerosas de hechos y bienes del patrimonio de las personas, la constitución de derechos reales y personales como el préstamo o la fianza, y, por último, la constitución de concesiones administrativas.

Cuando nos referimos a las Transmisiones Patrimoniales por equiparación, son aquellas que el legislador ha calificado sin que realmente puedan ser consideradas transmisiones como tales. Dentro de esta modalidad nos encontramos con las adjudicaciones en pago para saldar una deuda, los excesos de adjudicación declarados, los expedientes complementarios de documentos públicos y los reconocimientos de dominio.

La segunda de las situaciones que grava las Operaciones Societarias engloba, principalmente, los actos de financiación societaria, como puede ser, una ampliación de capital, las aportaciones de los socios, la constitución o la disolución de sociedades y los traslados a España de las sedes de dirección efectiva o domicilio social de una sociedad cuando éstas no se encuentran en un Estado Miembro de la Unión Europea.

Por último, el Impuesto grava los Actos Jurídicos Documentados que fundamentalmente consiste en la formalización de las relaciones jurídicas que se realicen ante notarios, registros mercantiles o administrativos. Es decir, se someten a este tributo todos aquellos documentos notariales, mercantiles o administrativos que se formalicen.

IV. ¿Cuál es el ámbito de aplicación territorial del impuesto?

Atendiendo a los hechos imponibles anteriores, sólo se verá obligado a pagar el impuesto sobre transmisiones patrimoniales una persona española cuando un bien o derecho transmitido esté en España o en el Extranjero.

Tributarán por las operaciones societarias aquellas entidades que tengan su dirección efectiva o domicilio social en España y las que realicen operaciones en España cuando su sede o domicilio no se halle en otro Estado Miembro de la Unión Europea.

Por último, se devengará este tributo por aquellos Actos Jurídicos Documentados que se realicen en el territorio español o en el extranjero cuando de éstos devenguen efectos económicos o jurídicos en España.

Cabe destacar que este impuesto es de carácter estatal, pero su gestión, liquidación, recaudación, inspección y revisión se tienen delegadas a las Comunidades Autónomas.

Asimismo, hay que tener en cuenta que, tanto en el País Vasco como en Navarra, cuentan con sus propias normas reguladoras de este tributo.

V. ¿Puede liquidarse un mismo acto por las distintas modalidades del impuesto?

Bajo ninguna circunstancia podrá devengarse el impuesto por el concepto de Transmisión Patrimonial Onerosa y por el de Operaciones Societarias a la vez.

Igualmente, tampoco serán compatibles con la cuota variable correspondiente a los documentos notariales. Sin embargo, la legislación establece que sí serán compatibles con el resto de modalidades del tributo por Actos Jurídicos Documentados (concretamente, la cuota fija de los documentos notariales, mercantiles y administrativos).

VI. Sujeto pasivo

Entendemos que el sujeto pasivo o el obligado tributario en el caso de la modalidad del impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas, será el adquirente del bien o aquél a cuyo favor se constituya el derecho real. Asimismo, el sujeto pasivo será el arrendatario en la constitución de arrendamiento y el concesionario en la concesión administrativa.

En el supuesto de las operaciones societarias, el obligado será:

(i) La sociedad en el caso de las constituciones, aumentos de capital, traslados de sedes y aportaciones de socios.

(ii) En aquellos casos en los que la operación societaria consista en la disolución de la sociedad o en una reducción de capital, serán los socios los obligados al pago de este tributo.

VII. El devengo

El impuesto sobre transmisiones patrimoniales se devengará el mismo día en que se realice el acto gravado. En el caso de las Operaciones Societarias y en los Actos Jurídicos Documentados, será el día en que se formalice el acto.

VIII. Exenciones

La ley recoge una serie de exenciones para este impuesto. Así, están exentas:

(i) Las aportaciones que se realicen por los cónyuges a la sociedad conyugal.

(ii) Las transmisiones de terrenos para la construcción de viviendas de protección oficial.

(iii) Los depósitos, tanto en efectivo como los préstamos.

(iv) La transmisión de vehículos usados cuando quien lo adquiera sea un empresario que se dedique a la compra y venta de los mismos.

(v) La transmisión de acciones y participaciones sociales que deberían tributar por la modalidad de Transmisión Patrimonial Onerosa.

(vi) Las reestructuraciones en relación con el TPO y AJD.

(vii) Las primeras copias de escrituras notariales cuando versen sobre la cancelación de hipotecas.

(viii) Las operaciones societarias relativas a la constitución, aumento de capital, aportaciones sociales y traslados de sedes a España cuando no estuvieran situados en estados miembros de la Unión Europea.

(ix) La cuota gradual de documentos notariales de las escrituras de novaciones contractuales de préstamos y créditos hipotecarios cuando se encuentren bajo el amparo de RDL 6/2012.

(x) La suscripción de arrendamientos de vivienda para uso estable y permanente de los regulados en el artículo 2 de la Ley de Arrendamientos Urbanos.

IX. ¿La adjudicación de una concesión administrativa tributa por el impuesto de transmisiones patrimoniales?

Hemos de preguntarnos si la adjudicación de una concesión administrativa constituye un hecho imponible gravado por el impuesto sobre transmisiones patrimoniales.

La respuesta resulta ser, con carácter general, afirmativa. Entre otras muchas y al respecto, nos ilustra la reciente Resolución Vinculante de la Dirección General de Tributos, V0129-18, de 25 de Enero de 2018.

En ésta última, se parte de un análisis del artículo 7, apartados 1.B) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que incluye a la constitución de concesiones administrativas entre los hechos imponibles de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del impuesto.

Sobre este particular, expone la respuesta ofrecida por la Dirección General de Tributos:

“En el supuesto planteado, no estando incluida la citada concesión en ninguno de los supuestos exceptuados del precepto anteriormente transcrito, quedará sujeta a la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”.

Por otro lado, en relación al cálculo de la base imponible del impuesto, tal y como señala la resolución que analizamos, hemos de acudir al artículo 13 del Texto Refundido del ITP y AJD, que será el que establezca el sistema de reglas aplicables al efecto:

“1. Las concesiones administrativas tributarán, en todo caso, como constitución de derechos, al tipo de gravamen establecido en el artículo 11 b), cualesquiera que sean su naturaleza, duración y los bienes sobre los que recaigan.

    1. Se equipararán a las concesiones administrativas, a los efectos del Impuesto, los actos y negocios administrativos, cualquiera que sea su modalidad o denominación, por lo que, como consecuencia del otorgamiento de facultades de gestión de servicios públicos o de la atribución del uso privativo o del aprovechamiento especial de bienes de dominio o uso público, se origine un desplazamiento patrimonial en favor de particulares.
    2. Como norma general, para determinar la base imponible, el valor real del derecho originado por la concesión se fijará por la aplicación de la regla o reglas que, en atención a la naturaleza de las obligaciones impuestas al concesionario, resulten aplicables de las que se indican a continuación:                                                                    

a) Si la Administración señalase una cantidad total en concepto de precio o canon que deba satisfacer el concesionario, por el importe de la misma.

b) Si la Administración señalase un canon, precio, participación o beneficio mínimo que deba satisfacer el concesionario periódicamente y la duración de la concesión no fuese superior a un año, por la suma total de las prestaciones periódicas. Si la duración de la concesión fuese superior al año, capitalizando al 10 por 100 la cantidad anual que satisfaga el concesionario.

Cuando para la aplicación de esta regla hubiese que capitalizar una cantidad anual que fuese variable como consecuencia, exclusivamente, de la aplicación de cláusulas de revisión de precios que tomen como referencia índices objetivos de su evolución, se capitalizará la correspondiente al primer año. Si la variación dependiese de otras circunstancias, cuya razón matemática se conozca en el momento del otorgamiento de la concesión, la cantidad a capitalizar será la media anual de las que el concesionario deba de satisfacer durante la vida de la concesión.

c) Cuando el concesionario esté obligado a revertir a la Administración bienes determinados, se computará el valor del Fondo de Reversión que aquél deba constituir en cumplimiento de lo dispuesto en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, o norma que le sustituya.


4.- En los casos especiales en los que, por la naturaleza de la concesión, la base imponible no pueda fijarse por las reglas del apartado anterior, se determinará ajustándose a las siguientes reglas:

a) Aplicando al valor de los activos fijos afectos a la explotación, uso o aprovechamiento de que se trate, un porcentaje del 2 por 100 por cada año de duración de la concesión, con el mínimo del 10 por 100 y sin que el máximo pueda exceder del valor de los activos.

b) A falta de la anterior valoración, se tomará la señalada por la respectiva Administración Pública.

c) En defecto de las dos reglas anteriores, por el valor declarado por los interesados, sin perjuicio del derecho de la Administración para proceder a su comprobación por los medios del artículo 52 de la Ley General Tributaria”.

Por tanto, sentado cuanto antecede, una doble conclusión se atisba:

1.- De un lado que, con carácter general, las concesiones planteadas se encuentran sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD siempre y cuando no se encuentren incluidas en ninguno de los supuestos exceptuados en el apartado B) del artículo 7.1 del Texto Refundido del impuesto.

2.- La base imponible se determinará de conformidad con las reglas de cálculo que establece el artículo 13 del Texto Refundido del ITP y AJD.. 

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Adela Merino León

Abogada Senior

Tras su paso por otras firmas donde adquirió una sólida base jurídica, se incorpora a Administrativando Abogados, participando en la defensa de todo tipo de expedientes sobre derecho administrativo.

Entre otras materias, interviene en procedimientos relacionados con derecho de aguas, funcionarios, responsabilidad patrimonial, sanciones administrativas, contratación pública , urbanismo y recursos contenciosos administrativos de toda índole.

Además de asesorar a empresas nacionales e internacionales, participa en la defensa de infinidad de Administraciones y Organismos Públicos. 

Asimismo, se ha ocupado del diseño y elaboración de diferentes jornadas docentes sobre Derecho Administrativo en la escuela de formación Administrativando Business School.

Nuria Carrasco Sánchez

Directora Financiera y Relaciones Institucionales

Tras cursar Administración y Dirección de Empresas en la Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales ETEA (actualmente, Loyola), durante más de veinte años de ejercicio profesional, ha asumido la dirección financiera y contable en compañías nacionales e internacionales dedicadas a diferentes sectores de actividad.

Asimismo, de forma simultánea, en buena parte de tales empresas, se ha ocupado de llevar a cabo funciones de representación institucional.

María José Amo Gago

Asociada Senior

Tras obtener premio extraordinario a su paso por la Universidad de Córdoba y preparar las oposiciones a la carrera judicial y fiscal, se incorporó a Aguayo Abogados, como firma especialista en Derecho Administrativo (hoy integrada en Ejaso ETL Global). Posteriormente, formó parte del equipo de Garrigues. 

Fruto de su dilatada experiencia profesional de más de diez años, participa en la orientación y defensa de aquéllos procedimientos administrativos y contenciosos – administrativos de especial dificultad técnica, tanto a nivel nacional como internacional. Asimismo, es especialista en abordar recursos de casación contenciosos – administrativos, de amparo ante el Tribunal Constitucional e impugnaciones ante instancias supranacionales como el Tribunal Europeo de Derechos Humanos.

Igualmente, ha intervenido en procedimientos contenciosos – administrativos de máxima relevancia social como el Caso Alvia o la impugnación de la licitación de compra centralizada de Equipos de Protección Individual por parte de la Comunidad de Madrid, entre otros muchos.

Ostenta el cargo de coordinadora de relaciones institucionales en Administrativando Business School.

Natalia Montero Pavón

Asociada

Tras preparar las oposiciones a la carrera judicial y fiscal, se incorporó al Departamento de Derecho Administrativo de la conocida firma Sanguino Abogados.

Defiende procedimientos de suma relevancia en la totalidad de áreas que configuran el Derecho Administrativo. Entre otras materias, es especialista en aguas, minas, medio ambiente, función pública, responsabilidad patrimonial, expropiación forzosa, contratación pública, urbanismo y procedimientos sancionadores. 

Igualmente, interviene de forma regular ante la jurisdicción de lo Contencioso – Administrativo en todas sus instancias. 

Asimismo, compagina su labor como docente impartiendo puntualmente máster class sobre derecho público en la Universidad Loyola Andalucía

También ha asumido la dirección y orientación de diferentes cursos de experto en Derecho Administrativo, principalmente en las materias de responsabilidad patrimonial, expropiación forzosa y contencioso – administrativo. 

Ostenta el cargo de coordinadora académica en Administrativando Business School.

Antonio Pérez Valderrama

Director

Es profesor en Derecho Administrativo y contratación pública en el Instituto Superior de Derecho y Economía de Madrid.

Con anterioridad, ha formado parte de firmas jurídicas internacionales, como Martínez Echevarría & Rivera Abogados, con cargos de dirección en el Área de Derecho Administrativo

Recientemente ha intervenido como coautor en el «Manual sobre el Contrato Menor», publicado por la Editorial Aranzadi. 

Asimismo, imparte jornadas docentes en la Sección de Derecho Administrativo de Economist & Jurist y Administrativando Abogados. Entre otros eventos, conviene destacar la formación sobre la posible nulidad de las sanciones administrativas impuestas durante los estados de alarma a consecuencia de la Covid-19. 

Ha defendido todo tipo de procedimientos de Derecho Administrativo y Contencioso – Administrativo y ante cualquier instancia.

Ostenta el cargo de director ejecutivo en Administrativando Business School.

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