I. ¿En qué consiste el Impuesto sobre el Patrimonio?
El Impuesto sobre el Patrimonio, en el contexto de las empresas familiares, es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava el patrimonio neto de las personas físicas, entendiéndose por tales el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de que sea titular, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder, para evitar que este impuesto afecte la continuidad y viabilidad de las empresas familiares.
II. ¿En qué consiste la exención del Impuesto sobre el Patrimonio por empresa familiar?
La exención del Impuesto sobre el Patrimonio por empresa familiar consiste en una medida fiscal que busca proteger y fomentar la continuidad de los negocios familiares. Su regulación normativa se encuentra contenida en la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y en el Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, normas en las cuales se evidencia la doble exención del Impuesto sobre el Patrimonio por empresa familiar, una de empresa individual y negocio profesional y otra de participaciones en entidades.
III. ¿Qué condiciones se deben cumplir para que resulte de aplicación la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio por empresa familiar?
De conformidad con lo previsto en la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y en el Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, para que resulte de aplicación la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio por empresa familiar, habrán de concurrir las siguientes condiciones:
- Que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad no gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, realiza una actividad económica cuando, por aplicación de lo establecido en el artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, dicha entidad no reúna las condiciones para considerar que más de la mitad de su activo está constituido por valores o es de mera tenencia de bienes.
- Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 15 por 100, computada de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción. Ç
- Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en el seno de la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas.
Considerándose a tales fines como funciones de dirección, -las cuales deberán acreditarse fehacientemente mediante el correspondiente contrato o nombramiento-, los cargos de: Presidente, Director general, Gerente, Administrador, Directores de Departamento, Consejeros y miembros del Consejo de Administración u órgano de administración equivalente, siempre que el desempeño de cualquiera de estos cargos implique una efectiva intervención en las decisiones de la empresa.
Es importante destacar que, a los efectos de este cálculo, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial.
Asimismo, cuando la participación en la entidad sea conjunta con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
IV. Criterio jurisprudencial sobre las condiciones que se deben cumplir para que resulte de aplicación la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio por empresa familiar
Sobre las condiciones que se deben cumplir para que resulte de aplicación la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio por empresa familiar, la sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, de 14 de julio de 2016, STS 3776/2016 (ECLI:ES:TS:2016:3776), ha establecido: “El primer requisito es la necesidad de que la participación del «sujeto pasivo» en el capital de la entidad sea al menos del 5% computado de forma individual o del 20% conjuntamente con los parientes que la Ley considera incluidos en el grupo familiar (en el Impuesto sobre el Patrimonio, cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción). El trasplante de la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio al Impuesto de Sucesiones, que supone la previsión del artículo 20. 2. c ) de la Ley de este último, no deja de plantear problemas interpretativos y entre ellos quien es el que, como sujeto pasivo, ha de tener participación en el capital de la entidad. El precepto legal citado dispone que » en los casos en los que en la base imponible de una adquisición ‘mortis causa» que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio …, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor» ,…. (en defecto de estos parientes, la Ley llama al beneficio a ascendientes, adoptantes y colaterales hasta el tercer grado). Por tanto, y según se deduce del precepto transcrito, en la medida en que la empresa, sociedad o participación goce exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, la transmisión por herencia de la misma o de las acciones en que esté representada tendrá una reducción del 95% en la base imponible del Impuesto de Sucesiones y Donaciones del adquirente, siempre que éste último se encuentre en el ámbito subjetivo del grupo de parentesco delimitado por la Ley. Pues bien, el hecho de que la empresa, el negocio o las participaciones de que se trate hayan de gozar de exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, demuestra – como ha dicho la sentencia de esta Sala de 28 de abril de 2016 (Casación 2639/2014) – que la participación en el capital ha de darse en el causante, si bien, como resulta lógico, a consecuencia de su fallecimiento, y a partir de entonces, el requisito habrá de darse en el heredero, por sí o en conjunción con otros. En ningún lugar se exige que el sujeto pasivo, previamente al devengo del tributo, deba ostentar una titularidad distinta a la que se produce con la sucesión hereditaria.
El segundo requisito es el que hace referencia a la necesidad de que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones que impliquen la administración, gestión, dirección, coordinación y funcionamiento de la empresa cualquiera que sea la denominación empleada para calificar las funciones desempeñadas por el sujeto en la entidad mercantil, ( STS 18 de enero de 2016; casación unificación doctrina 2316/2015 ), percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50% de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal. La reducción disentida debe aplicarse cuando pueda entenderse materialmente cumplido el requisito legal controvertido, sin que deban excluirse los supuestos en que los estatutos societarios prevén la gratuidad de los cargos de administración de la sociedad si queda demostrada la existencia de una relación laboral entre el sujeto que ejercer efectivamente funciones directivas y la sociedad. De este segundo requisito tampoco resulta la obligación de que el sujeto que ejerza las funciones de dirección tenga que ser titular de participaciones, pudiendo pertenecer éstas al grupo familiar. ”
En consecuencia, se observa como el Tribunal Supremo en su sentencia ha establecido, en función de las condiciones que se deben cumplir para que resulte de aplicación la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio por empresa familiar, que no era necesario que el familiar que ejercía las funciones de dirección tuviera participaciones en la empresa, previendo con ello una flexibilización a los requisitos para su procedencia.
