I. La facultad de inspección
El procedimiento de inspección por parte de Hacienda, según lo dispuesto en el artículo 145 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), tiene como finalidad comprobar e investigar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias y, si fuera necesario, a la regularización de la situación tributaria del obligado mediante las liquidaciones correspondientes.
Básicamente, el procedimiento de inspección está enfocado a desvelar todos aquellos aspectos y elementos de relevancia tributaria que han sido ocultados o incorrectamente declarados por el obligado.
Es en el marco de este tipo de procedimientos donde la Inspección Tributaria tiene la facultad de poder revisar elementos de carácter informático, de conformidad con el artículo 142 de la LGT. Normalmente, el análisis de estos elementos se venía realizando sobre la copia que el contribuyente aportaba a la Administración Tributaria, pero en los últimos años, se ha aumentado paulatinamente el número de inspecciones domiciliarias, accediendo directamente a los elementos informáticos.
Sin embargo, y como es lógico, para que la Administración Tributaria pueda acceder a los ordenadores del contribuyente, ésta deberá haber podido entrar a donde ellos se encuentren. Es significativo traer a colación el artículo 142 de la LGT dado que se indica que cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, las personas correspondientes para ello podrán acceder a bastantes locales y dependencias empresariales con una mera autorización administrativa. Sin embargo, para poder acceder al domicilio constitucionalmente protegido se deberá recabar autorización judicial. (Para más información sobre cuándo es posible que Hacienda acceda al domicilio del obligado tributario, véase nuestra entrada sobre ello en este link).
Lo anterior resulta relevante porque el posible acceso que tenga Hacienda a los ordenadores es, lógicamente, a través de las dependencias antes referenciadas sin necesitar mayor permiso que el obtenido para su entrada. Dicho de otra manera, Hacienda podrá tener acceso a los ordenadores que se encuentren allá donde se les haya facultado el acceso.
II. La inviolabilidad del domicilio tributario
Partiendo de lo anterior, debemos hacer una pequeña mención a qué consideramos domicilio constitucionalmente protegido, porque de ello dependerá que Hacienda pueda o no acceder al ordenador que ahí se encuentre.
La inviolabilidad del domicilio es un derecho fundamental reconocido en el artículo 18.2 de la Constitución Española. El Tribunal Constitucional, en la sentencia nº 69/1999 reconoció este derecho tanto respecto de las personas físicas como de las jurídicas. Así mismo, el Tribunal Supremo en la Sentencia de la Sala de lo Contencioso – Administrativo de 24 de enero de 2012, siguió la línea iniciada por el Constitucional sosteniendo que, en las dependencias de la persona jurídica se desarrollan sus actividades internas al ejercerse la dirección y administración habitual de la sociedad, y porque sirven de custodia de documentos u otros soportes en que se contiene la vida diaria de la misma, con independencia de que el domicilio fiscal sea la sede principal o secundaria de la sociedad.
A efectos tributarios, el artículo 151 de la LGT, reseña que las actuaciones inspectoras se pueden desarrollar “indistintamente”, entre otros, o bien, en el lugar del domicilio fiscal del obligado tributario, o en el lugar del despacho de su representante.
En consecuencia, tienen la consideración de domicilio a efectos tributarios, tanto el domicilio fiscal de las personas físicas como el de las personas jurídicas y sociedades mercantiles, siempre que en él se desarrolle la actividad interna de la sociedad (que será aquel lugar donde el representante tenga su domicilio u oficina por constituir el centro de dirección de la sociedad o de la sucursal de la misma, o lugar de custodia de los documentos de la vida diaria de la sociedad). Con todo, se incluyen dentro de la inviolabilidad domiciliaria de las personas jurídicas tanto la sede central o social de la entidad como los establecimientos dependientes, es decir, las sucursales de la misma.
En este punto, la sentencia del Tribunal Constitucional n.º 69/1999, de 26 de abril, indica que la protección constitucional del domicilio de las personas jurídicas “solo se extiende a los espacios físicos indispensables para que puedan desarrollar su actividad sin intromisiones ajenas, por constituir el centro de dirección de la sociedad o de un establecimiento dependiente de la misma (sucursal), o servir de custodia de los documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento que quedan reservados al conocimiento de terceros”.
Por ello, para el acceso al domicilio del contribuyente incurso en un procedimiento de inspección, u otro de aplicación de tributos, es necesario el consentimiento del mismo (el cual posibilita la entrada siempre que se le informe previamente de la facultad de oponerse a la entrada, como indicó el Tribunal Constitucional en la sentencia 54/2015 de 16 de marzo), o, en su defecto, autorización judicial, tal y como dispone el referido artículo 113 LGT, el 142.2 párrafo tercero y el 172.3 del Real Decreto 1965/2007 de 27 de julio. El Juez de lo contencioso-administrativo valorará la necesidad, idoneidad y proporcionalidad de la medida y la autorizará o la denegará de forma motivada.
III. ¿Qué sucede cuando Hacienda ya ha podido acceder a las dependencias?
La Administración Tributaria se encuentra facultada para proceder, en el marco de sus facultades inspectoras, al examen de los ordenadores de los obligados tributarios y extraer toda la información de relevancia para la inspección, puesto que el acceso al ordenador se consigue con la autorización judicial para entrar al lugar donde éste se encuentra. De este modo, por ejemplo, únicamente si Hacienda ha obtenido autorización judicial de entrada en un despacho profesional o si el titular le permite su entrada, podrá acceder legalmente al ordenador. Por el contrario, respecto a los espacios titularidad del obligado no protegidos constitucionalmente (como un almacén o una nave industrial, entre otros), podrá el inspector actuante entrar y acceder al ordenador u otro dispositivo directamente sin orden judicial previa.
En cualquiera de las situaciones anteriores, el contribuyente debe colaborar con la inspección, suministrando las contraseñas de acceso al ordenador, a los programas contables, etc. de lo contrario, se podría entender que está obstaculizando la labor inspectora y la imposición de la correspondiente sanción.
Ahora bien, el hecho de que el contribuyente no le facilite las contraseñas de acceso no significa que Hacienda no vaya a poder acceder a los datos contenidos en el ordenador, sino que ésta levanta diligencia de obstrucción, precinta el PC y lo pone a disposición de los peritos que se encargarán de “hackear” las contraseñas y toda la información que pueda considerar la Inspección relevante, siendo casi insignificante el nivel de encriptación de la misma.
IV. ¿Qué información queda fuera del alcance de la inspección?
Hasta ahora hemos comentado la posibilidad que tiene Hacienda de acceder a los ordenadores de la empresa o contribuyente, pero el alcance de dicho acceso no es ilimitado, sino que la Inspección no podrá acceder, sin autorización judicial o consentimiento expreso del contribuyente a los programas de comunicación del ordenador, es decir, a los correos electrónicos, chats, sistemas de mensajería instantánea, etc.
Dicho límite abarca incluso a los registros de navegación de páginas webs, los detalles de las facturas telefónicas y todo aquello que pueda desvelar algún detalle de las comunicaciones, las cuales se encuentran protegidas por el derecho fundamental del artículo 18.3 de la Constitución Española.
V. Conclusión
La inspección es una de las facultades que tiene asignada la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) para combatir la corrupción. Sin embargo, en el desempeño de sus funciones, no podrá vulnerar los derechos fundamentales de los contribuyentes, ya sean personas físicas o jurídicas, recogidos en el artículo 18 de la Constitución Española sin autorización judicial o expresa del contribuyente.
Así, para que el consentimiento sea válido, se deben cumplir los siguientes requisitos:
- Que sea prestado por el obligado tributario como titular del domicilio donde se va a realizar la inspección.
- Que la persona que lo preste, ostente la capacidad jurídica necesaria para poder otorgarlo.
- Que se preste libre y voluntariamente. El contribuyente debe estar informado de que puede negarse a la autorización de entrada y registro.
En caso de que el consentimiento no cumpla con estos requisitos, podrá ser declarado nulo y la información que se extrajo durante dicha inspección no podrá ser empleada en el procedimiento.
Todas estas precauciones deberán estar presentes durante la inspección para garantizar la salvaguarda del derecho a la inviolabilidad del domicilio, no permitiendo ninguna entrada o registro sin los correspondientes permisos, así como la protección del secreto de las comunicaciones el cual puede ser perturbado por la inspección de los ordenadores o soportes informáticos del contribuyente.
