Compartimos interesante artículo que aborda Dª. Luz Ruibal Pereira, Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Santiago de Compostela.
Vaya por delante que no pretendemos en estas líneas realizar un estudio jurídico en profundidad de la llamada tributación mínima global, ni detenernos en la explicación de los detalles técnicos que la conforman, sino simplemente ofrecer al lector una visión panorámica del origen y situación actual del llamado impuesto mínimo global o tributación mínima global.
I. El origen de los trabajos en la OCDE: Pilar I y Pilar II
En los últimos años en el ámbito de la fiscalidad internacional, parece obligado referirse al enfoque unificado de los llamados Pilar I y Pilar II de la OCDE como elemento transformador de una fiscalidad del siglo XXI pensada para una economía globalizada y digitalizada. Mientras que el Pilar I aborda la cuestión de una reasignación parcial de beneficios en las jurisdicciones de mercado, el Pilar II se centra en el establecimiento de un impuesto mínimo global que grave a las multinacionales que reúnan una serie de requisitos.
Pues bien, desde el año 2015 se ha venido trabajando en el seno del marco inclusivo de la OCDE en estos temas por cuanto se consideraban esenciales para abordar un nuevo marco de relaciones económicas, y de paso se pusiese freno tanto a la constante erosión de bases imponibles que sufrían los países fruto de la deslocalización de rentas de las empresas, como a una competencia fiscal a la baja (race to the bottom) que practicaban determinados Estados. Estos trabajos tuvieron como resultado la elaboración y publicación en el año 2020 de los llamados “Blueprints” respecto de los dos Pilares, en cuanto documentos en los que se recogían los principales elementos configuradores de las medidas fiscales propuestas.
A pesar de que los trabajos se llevaron a cabo a lo largo de un periodo más o menos extenso, y especialmente desde el año 2015 en el marco de la Acción 1 del Plan BEPS, es en el año 2021 cuando se ha producido una serie de hitos que nos permiten comprobar que los cambios que se quieren introducir en el ámbito de la fiscalidad internacional, en especial para las multinacionales, están más más cerca del hoy que del mañana.
II. Un paso decisivo: el acuerdo político multilateral
El acuerdo multilateral adoptado el 1 de julio de 2021 por 130 jurisdicciones del marco inclusivo sobre BEPS de la OCDE y el G20 ha sido calificado por muchos como histórico en la medida en la que suponía un acuerdo político a nivel mundial sobre los principios y parámetros que deben regir en el nuevo marco de una economía globalizada y digitalizada y que modifican en parte los actualmente existentes.
Dicho acuerdo fue renovado y formalizado por 136 países y jurisdicciones el 8 de octubre de 2021 (actualmente lo han firmado 137 de los 141 miembros), de tal forma que en el marco de la OCDE y de los Estados miembros del marco inclusivo sobre BEPS se ha adoptado una solución basada en dos pilares para abordar los desafíos fiscales derivados de la digitalización de la economía (Two-Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy); que como veremos recoge una serie de medidas fiscales a adoptar por los Estados y que se acompaña de un Plan detallado de implementación que permitiría garantizar que las nuevas normas entren en vigor a nivel mundial en 2023.
El acuerdo político alcanzado y los documentos elaborados en el seno de la OCDE se configuran como un enfoque común (common approach), es decir, sus reglas no constituyen un estándar mínimo obligatorio, sino que recogen un cierto consenso sobre los principales principios que conforman los Pilares I y II. Al no tratarse de un estándar mínimo obligatorio, los Estados miembros y jurisdicciones del marco inclusivo no están obligados a adoptar las medidas propuestas (por ejemplo, las reglas GloBE) pero sí deben aceptar su aplicación por otros miembros del marco inclusivo. Y, por otra parte, aquellos miembros del marco inclusivo que decidan adoptar las reglas GloBE deben aplicarlas de conformidad con lo acordado en el Pilar I y II.
Por lo que se refiere al Pilar II, el establecimiento de un impuesto mínimo global sobre determinadas multinacionales supondrá, en previsiones de la OCDE, entorno a los 150.000 millones de dólares de nuevos ingresos fiscales al año en todo el mundo, además de un marco de mayor seguridad jurídica y estabilidad para el sistema fiscal internacional.
III. Las medidas que conforman el impuesto mínimo global
La articulación de esta tributación global mínima contenida en el Pilar II se realiza a través de un conjunto de medidas internas y convencionales, lo que conlleva la necesidad tanto de adaptaciones en las normativas nacionales de los Estados como en los Convenios para evitar la doble imposición y resultarán de aplicación a aquellas multinacionales con ingresos anuales consolidados superiores a 750 millones de euros de cifra de negocios, aunque se contemplan unas serie de exclusiones subjetivas (como entidades gubernamentales u organizaciones sin fin de lucro) o por actividad (empresas mineras, compañías navieras).
En concreto, dentro de las medidas de carácter interno se situarían las reglas GloBE (Global Anti-Base Erosion Rules) que vienen conformadas a su vez por dos medidas: (i) la Income Inclusion Rule (IIR), que permite, generalmente al país de la matriz, gravar las rentas de sus filiales que hayan tributado por debajo del 15% y (ii) la Undertaxes Payment Rule (UTPR) que funciona como subsidiaria de la anterior y operará cuando la renta global de la multinacional no se grava con arreglo a la IIR. Y, dentro de las medidas convencionales, se situaría la Subject to Tax Rule (STTR) que permite al Estado de la fuente exigir un gravamen para determinados pagos entre empresas vinculadas (fundamentalmente intereses y cánones) cuando se vean sometidos a un gravamen por debajo del 9%.
De forma muy simplificada, las principales características de estas medidas GloBE, al margen de las excepciones previstas, consisten en lo siguiente:
- Se fija un tipo mínimo del impuesto global del 15%, lo que ha permitido la adhesión de países como Irlanda, Hungría o Estonia.
- La regla IIR funciona como un impuesto complementario (top-up-tax)
- La base imponible (GloBE Tax Base) se calcula a partir de los estados financieros consolidados del grupo elaborados en sede de la matriz conforme a estándares internacionales
- El nivel efectivo de imposición (ETR) se calcula por jurisdicciones y es el resultado del cociente entre los impuestos soportados y la base imponible GloBE de la respectiva jurisdicción.
- Se prevén determinadas exclusiones de rentas (carve-outs) por actividades con sustancia económica, y asimismo la no aplicación de las reglas GloBE en aquellas jurisdicciones en las que los beneficios de la multinacional se sitúen por debajo de determinados umbrales (un millón de euros de beneficio y diez millones de euros de ingresos).
Pues bien, respecto de este Pilar II y de acuerdo con el Plan de ejecución, a finales del año 2021 debían estar elaboradas las normas modelo sobre las reglas de GloBE por parte de la OCDE; reglas que contendrían el desarrollo de aspectos como, por ejemplo, el ámbito de aplicación de éstas, las normas para determinar el nivel mínimo de imposición (ETR) sobre una base jurisdiccional y la fórmula para los supuestos de exclusión por sustancia económica. Y así ha sido porque el 14 de diciembre de 2021 la OCDE publicó el documento con las reglas modelo (Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two): Inclusive Framework on BEPS, OECD, Paris, 2021), quedando fuera la medida convencional (STTR), que deberá, precisamente por este carácter, implementarse en el ámbito de los Convenios de doble imposición internacional. En el mencionado documento se establece que dichas normas deberían estar operativas en las normativas internas de los Estados el 1 de enero de 2023 (al menos en los que se refiere a la primera de las reglas, la IIR), lo que exige una adaptación de los ordenamientos jurídicos en el plazo de un año.
IV. La recepción en el ámbito de la Unión Europea: la propuesta de Directiva
Llegados a este punto, resulta indudable que el acuerdo multilateral presenta un reto todavía mayor en el marco de la UE ya que todos los Estados miembros de la UE, salvo Chipre, forman parte del marco inclusivo de la OCDE y han firmado el acuerdo multilateral, por lo que todos, en principio, estarían de acuerdo en la implementación en sus respectivos Estados de las reglas GloBE. Los resultados económicos derivados de la adopción de estas medidas podrían rondar para la UE los 57 billones de euros anuales (sin exclusiones), en previsiones realizadas por Zuckmann y otros (Revenue Effects of the Global mininmun Tax: Country-by-Country Estimates, EUTAX, Octubre 2021).
En este contexto, la UE ha considerado que la forma más adecuada para proceder a la recepción de las medidas adoptadas en el marco de la OCDE, garantizando una aplicación más uniforme y respetuosa con los principios de la UE era la adopción de una Directiva sobre la materia; adopción que debería producirse con cierta celeridad para garantizar el cumplimiento de los plazos previstos en el Plan de Implementación. Así las cosas, el 22 de diciembre de 2021 se publica la propuesta de Directiva para la garantía de un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales en la Unión (Proposal for a Council Directive on ensuring a global minimum level of taxation for multinational groups in the Union, COM(2021) 823 final) en la que se recogen las propuestas del documento de la OCDE con alguna variación para su adaptación al marco de la UE, y ello por cuanto la decisión adoptada por los Estados miembros al firmar el Acuerdo multilateral de octubre de 2021 deja limitadas las opciones de la UE a la hora de legislar, puesto que los elementos esenciales de este “nuevo modelo” como son el ámbito de aplicación, los tipos impositivos o la base imponible ya han sido acordados en el seno de la OCDE. De ahí que la propuesta de Directiva recoja en esencia lo establecido en el documento de la OCDE de diciembre de 2021 y con una necesidad añadida de acortar tiempos en la tramitación para su adopción para el cumplimiento de los plazos consensuados en el Plan de implementación. En estas circunstancias, la Comisión ha decidido no someter el texto de la propuesta a exposición pública bajo el argumento de que dichas cuestiones ya habían sido debatidas en el seno de la OCDE de la que forman parte los Estados miembros. Cuestión ésta que, en mi opinión no da cobertura a aquellas modificaciones introducidas en la Directiva para garantizar su compatibilidad con las normas de la UE y que esencialmente no fueron parte del escenario manejado por la OCDE.
Más allá de lo señalado, conviene tener presente que: (i) la propuesta de Directiva solo contiene las reglas GloBE (la STTR se deberá abordar por cada Estado en el marco de los CDIs en cuanto norma convencional); (ii) las reglas GloBE se aplicarán también a los grandes grupos nacionales que tengan una sociedad matriz o una filial en un Estado miembro de la UE.; y (iii) se contempla la opción de que pueda aplicarse la IIR por un Estado miembro respecto de las entidades subsidiarias radicadas en ese Estado en lugar de que lo haga el Estado de la matriz. Por otra parte, la propuesta de Directiva parte de la coexistencia con el actual régimen de transparencia fiscal (CFC rules) contenido en la Directiva antiabuso – ATAD.
V. Reflexión final
El impuesto mínimo global se adopta bajo el paraguas de un interés común por parte de todos los Estados miembros para lograr que las grandes empresas paguen su “parte justa” de impuestos por los beneficios generados por sus actividades en los distintos Estados en los que operan y, en el mismo vagón, con ello se reconduzca a los Estados a eliminar las prácticas de competencia fiscal que se consideran no deseables mediante el ofrecimiento de una presión fiscal muy baja para determinadas actividades.
Mas allá de los previsibles beneficios recaudatorios que la adopción del impuesto mínimo global generará para los Estados miembros de la UE (unos más que otros…) y de los mayores costes de cumplimiento para las multinacionales que caigan en el ámbito de aplicación de esta tributación mínima global, me ofrece ciertas dudas, puede que infundadas, sobre la consecución de los objetivos finales que las justifican, y ello tanto respecto a que con ello se logre globalmente, como señala la OCDE, una tributación más justa, al menos en la concepción aristotélica del término, como a que, al menos en el ámbito de la UE, se consiga fijando el tipo mínimo en el 15% poner freno a una situación de competencia fiscal no deseable por parte de determinados Estados.
Lo cierto es que la maquinaria comunitaria ya se ha puesto en marcha y lo ha hecho a una velocidad de crucero que contempla la estación de destino a un año vista. Deberemos, por lo tanto, estar atentos y ver que nos depara este año 2022, teniendo presente que el cambio que se avecina no solo interesa a las multinacionales o grandes grupos nacionales que caigan en el ámbito de aplicación de las medidas, sino a todos por las implicaciones de política fiscal que tendrá para España.
En conclusión, los principios que se señalan como premisas de la reforma fiscal que a nivel mundial conforma el impuesto mínimo global resultan no solo compartibles sino loables, si bien habrá que ver si, por una parte, la plasmación técnica de esos principios por parte de los distintos Estados conduce a un resultado igual de “justo” en la práctica y por la otra y dicho sea de paso, los cambios que habrán de realizarse en nuestra normativa fiscal y las decisiones de política fiscal que se hayan adoptado o vayan a adoptarse con este proceso deberían llevar, en el marco del nuevo panorama normativo que se establezca una vez traspuesta la Directiva, a un replanteamiento de las políticas de incentivos de I+D que, en mi opinión, resultan claves en una política de desarrollo económico sostenible de un país en esta nueva realidad fiscal globalizada y digitalizada y que no deberían verse cercenadas, sino más bien al contrario, sino queremos ocupar el vagón de cola.
