Cuando las actuaciones del procedimiento de inspección hubieran terminado con una liquidación provisional, el objeto de las mismas no podrá regularizarse nuevamente en un procedimiento de inspección que se inicie con posterioridad.
Abundando en tan rotunda afirmación, analicemos, siquiera brevemente, la normativa de aplicación para, posteriormente, traer a colación una pequeña muestra de nuestra Jurisprudencia más reciente.
En relación con la comprobación limitada, reseña textualmente el artículo 136 de la mentada LGT:
«1. En el procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.
2. En este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:
a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.
b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.
c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.
d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes”.
Añade el meritado cuerpo normativo, en su artículo 139, en relación con la terminación del procedimiento de comprobación limitada que:
«1. El procedimiento de comprobación limitada terminará de alguna de las siguientes formas:
a) Por resolución expresa de la Administración tributaria, con el contenido al que se refiere el apartado siguiente.
b) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley sin que se haya notificado resolución expresa, sin que ello impida que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.
c) Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada.
2. La resolución administrativa que ponga fin al procedimiento de comprobación limitada deberá incluir, al menos, el siguiente contenido:
a) Obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación.
b) Especificación de las actuaciones concretas realizadas.
c) Relación de hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolución.
d) Liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada».
Respecto a los efectos producidos en este tipo de comprobación, dispone el artículo 140 LGT lo que sigue:
«1. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución».
Los mencionados preceptos suponen, por tanto, que una actuación previa produce efecto preclusivo respecto de lo ya comprobado, es decir, el objeto de dichas actuaciones parciales no pueden ya regularizarse en un nuevo procedimiento de comprobación referido al mismo concepto inspeccionado.
Como hemos analizado, para que la comprobación previa produzca el efecto de cierre, es necesario que exista una resolución que finalice y acuerde de forma expresa la regularización de la liquidación como consecuencia de la comprobación tributaria.
A ello debe añadirse, que la normativa antedicha es aplicable tanto a las actuaciones realizadas por los Órganos de Gestión Tributaria cono de la Inspección, tal y como aclara el art 141.h) de la Ley General Tributaria, al establecer entre las competencias de la Inspección:
«La realización de actuaciones de comprobación limitada, conforme a lo establecido en los artículos 136 a 140 de esta Ley».
Asimismo, dentro de la normativa específica relativa al procedimiento de inspección, se regula el alcance de las actuaciones generadas, a través del artículo 148 LGT:
«1. Las actuaciones del procedimiento de inspección podrán tener carácter general o parcial.
2. Las actuaciones inspectoras tendrán carácter parcial cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el período objeto de la comprobación y en todos aquellos supuestos que se señalen reglamentariamente. En otro caso, las actuaciones del procedimiento de inspección tendrán carácter general en relación con la obligación tributaria y período comprobado.
3. Cuando las actuaciones del procedimiento de inspección hubieran terminado con una liquidación provisional, el objeto de las mismas no podrá regularizarse nuevamente en un procedimiento de inspección que se inicie con posterioridad”.
Lo expuesto, resulta ser teoría pacífica por nuestros Tribunales de Justicia. Así, “ad exemplum”, podemos citar la reciente Sentencia de la Audiencia Nacional de lo Contencioso-Administrativo, de 23 de Febrero de 2017, que recoge la más actual doctrina jurisprudencial sobre este tema, partiendo de un supuesto fáctico idéntico al que aquí y ahora nos ocupa:
“[..]CUARTO.- El art. 140 dela LGT (EDL 2003/149899) establece que » dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada , la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución».
Para verificar la situación fáctica de la que depende la aplicación del tributo, la Administración realiza distintas actuaciones comprobadoras, adoptando el procedimiento más adecuado a la verificación del supuesto concreto de que se trate. Pues bien, al analizar el objeto de la denominada comprobación limitada , la doctrina sostiene que, tal y como ha sido configurada por la LGT, no nos encontramos ante un supuesto de comprobación formal de los datos declarados, sino ante una auténtica comprobación material de » los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria» – art 136.1 LGT (EDL 2003/149899) -.
El límite de la comprobación vendría delimitado por el alcance de las actuaciones establecidas en el art. 136.2 de la LGT (EDL 2003/149899), pero es claro que la Administración, dentro de las mismas, no se limita a una mera comprobación formal -se habla de verdadera actuación inquisitiva, pero limitada en cuanto a sus medios-.
Sólo desde esta perspectiva, se entiende el art. 140 de la LGT ( EDL 2003/149899), con el mismo el legislador la pretendido reforzar el juego del principio de seguridad jurídica, optando por otorgar a las actuaciones de comprobación de los órganos de gestión un carácter definitivo parcial, que impide modificar aquello que ha sido comprobado por dichos órganos en el ejercicio de las actuaciones permitidas por la Ley. Con la única excepción de que » en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución».
La preclusión, por lo tanto, no es absoluta y no opera cuando, tanto en otro procedimiento de comprobación limitada como de inspección, se descubran » nuevos hechos » o » circunstancias que resulten de actuaciones distintas a las realizadas», las cuales deberán especificarse en la resolución. Operando la preclusión , para la doctrina, por ejemplo, cuando la Administración pretende rectificar la liquidación sobre la base de nuevas calificaciones jurídicas o valoraciones; o cuando estos hechos pudieron ya haber sido descubiertos con las diligencias realizadas y no lo fueron por un comportamiento negligente de la Administración.
QUINTO.- De lo expuesto se infiere que el debate actual se centra en determinar cuándo puede afirmarse que existen » nuevos hechos » o » circunstancias que resulten de actuaciones distintas a las realizadas».
Hemos intentado precisar los anteriores conceptos en nuestra SAN (2ª) de 5 de noviembre de 2012 (Rec. 72/2010 ). En ella sostuvimos que, si en relación con un determinado concepto impositivo la Administración ya tenía a su disposición » la totalidad de los datos», no puede afirmarse que concurran » nuevos hechos o circunstancias». Y añade además, que no cabe afirmar que existen actuaciones distintas, cuando la Administración se limita parcialmente al examen de un determinado aspecto del concepto tributario, con ignorancia del resto.
Esta línea interpretativa, fue ratificada por posterior SAN de 24 de octubre de 2013 (Rec. 274/2010 (EDJ 2013/214785) ), en la que se afirma que del régimen jurídico establecido en la LGT se infiere que el procedimiento de comprobación limitada « es limitado no tanto en lo que se refiere al objeto o ámbito de la comprobación que cabe efectuar, sino más bien en lo referente a los medios o instrumentos conferidos para llevarla a cabo. Se trata, por tanto, de un procedimiento en que se podrían comprobar, en principio, los mismos hechos que en el de inspección, significativos para la configuración del hecho imposible y sus datos y circunstancias relevantes -aunque la Administración se puede autolimitar, reduciendo ese potencial objeto general a hechos, operaciones o datos singulares y concretos, siempre que esa opción, que no es discrecional, no se lleve a cabo con la mera intención de prefigurar una especie de reserva de comprobación inspectora posterior, esto es, con el propósito de evitar la cosa juzgada administrativa-«.
Añadiendo la sentencia que «es cierto que el precepto está redactado de una forma que, en su pura literalidad, parece permitir que ese descubrimiento de nuevos hechos o circunstancias que habilitaría la posibilidad de una segunda regularización se lleve a cabo dentro de un procedimiento ya abierto, lo que haría estéril e ilusoria la prohibición general de reiteración de regularizaciones -que debe entenderse rectamente como imposibilidad de una segunda comprobación, no sólo cuando ha habido regularización sino, con mayor razón aún, cuando no la ha habido porque se ha declarado que no es precisa al no apreciarse responsabilidad alguna-. Por tanto, esa novedad debe referirse a hechos o circunstancias sobrevenidas, que alterasen en alguna medida relevante para la determinación del tributo de que se trata el statu quo precedente bajo el cual se efectuó la comprobación limitada de los artículos 136 y siguientes LGT (EDL 2003/149899) , pero no a los hechos que ex novo descubra la Administración porque en el segundo procedimiento se hubiera esforzado más o hubiera indagado con una mayor profundidad, pues tal no es el sentido en que cabe interpretar el precepto, en tanto que otorga un derecho a los potenciales contribuyentes que pueden ser comprobados o investigados, estableciendo para ellos la tutela de que no cabe dirigir frente a ellos dos procedimientos sucesivos sobre el mismo objeto -en una relación semejante a la que se produce entre la comprobación parcial y la general en cuanto al objeto de la primera-. De no interpretarse así, quedaría frustrada la finalidad del precepto, que podría ser burlado fácilmente con sólo escindir artificiosamente el objeto o el alcance de la comprobación, articulando una especie de reserva de inspección futura que impidiese la consumación de la cosa juzgada administrativa».
