I. ¿Cuándo se considera el arrendamiento como actividad económica?
De conformidad con lo previsto en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en lo sucesivo, denominada LIRPF), se considera que el arrendamiento de inmuebles: “se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.
Por su parte, el artículo 5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (denominada en lo sucesivo, LIS), en términos generales, define a la actividad económica, como: “la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”, indicando que en el caso de arrendamiento de inmuebles: “…se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.”
De las definiciones antes mencionadas, se observa que ambas normas entienden que únicamente existe actividad económica en los arrendamientos cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, siendo precisamente este el elemento que se constituye como el instrumento para transformar una actividad de gestión de un patrimonio inmobiliario en una actividad económica.
No obstante, se han dado diversas interpretaciones en función del impuesto aplicable, sea este, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre Sociedades, trayendo como resultado, por una parte, en el caso del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la exigencia estricta de la contratación de una persona empleada a jornada completa, mientras que, en el caso del Impuesto sobre Sociedades, la externalización de la gestión ha sido considera como válida en algunos casos.
En ese sentido, cuando el arrendamiento se califica como actividad económica, no es posible aplicar la reducción por arrendamiento de viviendas; ésta sólo es aplicable cuando los rendimientos se califican como procedentes del capital inmobiliario, art. 23.2 LRPF. Pero en sentido contrario podrá deducir todos los gastos inherentes y correlacionados con los ingresos.
II. ¿Cuáles son los requisitos para considerar el arrendamiento como actividad económica?
Partiendo de la base de lo previsto en la LIRPF y en la LIS, a los fines de considerar el arrendamiento como actividad económica y su tributación ante Hacienda, se requiere:
- La existencia –como mínimo- de una persona empleada.
- Que la persona empleada cuente con un contrato laboral, calificado como tal de conformidad con la normativa laboral vigente.
- Que la persona empleada cumpla una jornada completa.
- Por último, que la persona empleada se dedique a la ordenación de la actividad de arrendamiento de inmuebles.
III. Criterios administrativos y jurisprudenciales sobre los requisitos para considerar el arrendamiento como actividad económica
Con relación a los requisitos para considerar el arrendamiento como actividad económica, nos encontramos:
1.- Criterio de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
La Agencia Estatal de Administración Tributaria (denominada en lo sucesivo, AEAT), había establecido, en consultas anteriores, que, si el arrendador subcontrata la gestión del alquiler a una empresa externa, no se podía considerar el arrendamiento como actividad económica, toda vez que, debe existir una relación laboral directa con el empleado.
Sin embargo, este criterio ha sido modificado, específicamente sobre la base de lo previsto en el artículo 5 de la LIS, mediante consulta V0090-24 de la SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas, en fecha 15 de febrero de 2024, señalando, lo siguiente: “El artículo 5 define actividad económica como la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, entendiendo que para el caso de arrendamiento de inmuebles existirá actividad económica cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, debe tenerse en cuenta la autonomía del concepto de actividad económica frente al mismo concepto regulado para otras figuras impositivas. En este sentido, el preámbulo de la LIS justifica la nueva inclusión de una definición de actividad económica, hasta entonces referenciada al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ante la necesidad de que el Impuesto sobre Sociedades, que grava por excelencia las rentas procedentes de actividades económicas, contenga una definición adaptada a la propia naturaleza de las personas jurídicas.
Por tanto, la interpretación del concepto de actividad económica en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades debe realizarse a la luz del funcionamiento empresarial societario, y puede diferir de la interpretación que se realice del mismo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por cuanto el mismo concepto puede tener finalidades diferentes y específicas en cada figura impositiva. En este sentido, precisamente, el artículo 3 del Código Civil, de aplicación en la interpretación de las normas tributarias, señala que “las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas.”
En el caso concreto del arrendamiento de inmuebles, la LIS establece que, con carácter general, dicha actividad tiene la condición de económica cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.
No obstante, la realidad económica pone de manifiesto situaciones empresariales en las que, si bien una entidad posee un patrimonio inmobiliario relevante cuya gestión requeriría, al menos, una persona contratada al efecto, realizando, en consecuencia, una actividad económica en los términos establecidos en el artículo 5 de la LIS, sin embargo, se observa que el requisito de contratación se ve suplido por la subcontratación a terceras sociedades, especializadas en la gestión inmobiliaria.”
Se observa que la interpretación dada por la Dirección General de Tributos, ha sido una interpretación más flexible, que las conferidas con anterioridad, a señalar que: “…la realidad económica pone de manifiesto situaciones empresariales en las que, si bien una entidad posee un patrimonio inmobiliario relevante cuya gestión requeriría, al menos, una persona contratada al efecto, realizando, en consecuencia, una actividad económica en los términos establecidos en el artículo 5 de la LIS, sin embargo, se observa que el requisito de contratación se ve suplido por la subcontratación a terceras sociedades, especializadas en la gestión inmobiliaria. (…) concluyendo que “…en el supuesto concreto que nos ocupa, partiendo de los datos recogidos en el escrito de consulta, cabría considerar igualmente cumplidos los requisitos señalados en el artículo 5.1 de la LIS, a los efectos de determinar que la entidad consultante desarrolla una actividad económica, aun cuando los medios materiales y humanos necesarios para intervenir en el mercado no son propios sino subcontratados a una entidad ajena al grupo mercantil (sociedad Z).” esto quiere decir, que admite la subcontratación “pero solo en aquellos casos en los que se justifica que, atendiendo al activo analizado, se requiere una subcontratación de terceros.”
2.- Criterio jurisprudencial.
En cuanto a los requisitos para considerar el arrendamiento como actividad económica, el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en Sentencia, Nº 921/2023, de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de fecha 18 de octubre de 2023, (Roj: STSJ M 11547/2023 – ECLI:ES:TSJM:2023:11547), que “Efectivamente, como se indica en la resolución recurrida del TEAR, en la Exposición de Motivos de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades se expresa que «En la regulación del hecho imponible, se incorpora el concepto de actividad económica, que no presenta diferencias relevantes respecto al concepto tradicionalmente utilizado en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Sin embargo, resulta esencial que un Impuesto cuya finalidad primordial es gravar las rentas obtenidas en la realización de actividades económicas, y siendo este el Impuesto que grava por excelencia las rentas de este tipo de actividades, contenga una definición al respecto, adaptada a la propia naturaleza de las personas jurídicas. Asimismo, se introduce el concepto de entidad patrimonial, que toma como punto de partida a las sociedades cuya actividad principal consiste en la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, si bien se acomoda a las necesidades específicas de este Impuesto.» Por tanto, el propio Legislador, reconoce que incorpora el concepto de actividad económica en el Impuesto sobre Sociedades.
Por tanto, siendo absolutamente claros los requisitos que prescribe el art. 5.1 de la Ley 27/2014, se debe estar a sus propios términos, sin que pueda extenderse el concepto de actividad económica más allá de los supuestos que establece, y que en el presente caso no se acredita por la recurrente su cumplimiento.”
Esta interpretación mucho más restringida se apega estrictamente a lo previsto en el artículo 5.1 de la LIS, sin fijar parámetros que permitan apartarse de lo previsto por el legislador.
IV. ¿Cómo tributa el arrendamiento como actividad económica?
El arrendamiento como actividad económica tributa de la manera siguiente:
- Si el arrendamiento es realizado como actividad económica por una persona física, los rendimientos que ésta obtenga tributarán mediante el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como rendimientos de capital inmobiliario.
- Si el arrendamiento es realizado como actividad económica por una sociedad, las rentas obtenidas por estas, tributarán por el Impuesto sobre Sociedades, como rendimientos de actividades económicas, tomando en consideración a tales fines lo previsto en el artículo 29, 48 y 49 de la LIS, el primero de ellos referido al tipo de gravamen y los dos últimos al régimen especial de arrendamiento de viviendas.
