I. ¿En qué consiste la reducción de alquiler a estudiantes IRPF?
En términos generales la reducción fiscal –aplicable a la reducción de alquiler a estudiantes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (denominado lo sucesivo IRPF)-, consiste en una reducción de la base imponible que es la cantidad sobre la cual se calcula la tarifa del IRPF, y de donde surge la cuota íntegra de la que posteriormente se restaran las deducciones. En ese sentido, en el caso específico de las reducciones por alquiler de vivienda, tenemos que las mismas se aplican sobre el rendimiento neto positivo, es decir, los ingresos íntegros menos los gastos deducibles.
II. Reducción por alquiler a estudiantes IRPF
Si bien es cierto el alquiler de una vivienda supone un ingreso para su propietario, a nivel fiscal supone, además, un beneficio en cuanto a la declaración del IRPF, toda vez que, de conformidad con lo previsto en el artículo 23.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (en lo sucesivo, LIRPF) se prevén ciertas reducciones al momento de declarar el IRPF, entre ellas la reducción por alquiler a estudiantes IRPF. En ese sentido, se observa que, en los supuestos de arrendamiento de bienes destinados a vivienda, el rendimiento neto positivo calculado, se reducirá, entre 90% y 50%, dependiendo de las condiciones específicas del contrato y del uso que se le dé a la vivienda.
En ese sentido, la Ley 12/2023, de 24 de mayo, por el derecho a la vivienda (que modificó el artículo 23.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF), establece que, para los contratos de arrendamiento de vivienda celebrados a partir de su entrada en vigor, la reducción general aplicable es del 50%. Es importante destacar que esta reducción se aplica únicamente a los arrendamientos destinados a vivienda habitual del inquilino.
Además, la Ley de Vivienda introduce reducciones mayores en ciertos casos específicos. Por ejemplo, una reducción del 70% si la vivienda se encuentra en una zona tensionada y se alquila a jóvenes de entre 18 y 35 años.
III. Requisitos para la procedencia de la reducción por alquiler a estudiantes IRPF
Dentro de los requisitos que deben verificarse para la procedencia de la reducción por alquiler a estudiantes IRPF, nos encontramos:
- La persona del arrendador deber ser residente en España, en virtud de que, si el arrendador no es residente en España, éste deberá tributar los ingresos percibidos por alquiler a través del Impuesto sobre la Renta de No residentes y en ese caso, no es aplicable la referida reducción.
- El alquiler debe efectuarse bajo la figura de vivienda permanente, por tal motivo esta reducción no se aplica a los alquileres de apartamentos turísticos ya que su finalidad no es satisfacer una necesidad permanente de vivienda sino cubrir una necesidad de carácter temporal.
- Es obligatorio que se declaren los ingresos en la declaración del IRPF, debiendo, el propietario (arrendador) incluir los ingresos por alquiler en su declaración de la renta, y presentar su autoliquidación en los plazos establecidos.
IV. Definición de vivienda a los fines de la reducción por alquiler a estudiantes IRPF
En España, a los fines de la reducción por alquiler a estudiantes IRPF, nos encontramos con dos definiciones de vivienda, la primera de ellas prevista en la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, señalando la referida norma que “Se considera arrendamiento de vivienda aquel arrendamiento que recae sobre una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario” y, la segunda, prevista en la Ley 12/2023, de 24 de mayo, por el derecho a la vivienda, la cual define a la vivienda en términos generales como el “edificio o parte de un edificio de carácter privativo y con destino a residencia y habitación de las personas, que reúne las condiciones mínimas de habitabilidad exigidas legalmente, pudiendo disponer de acceso a espacios y servicios comunes del edificio en el que se ubica, todo ello de conformidad con la legislación aplicable y con la ordenación urbanística y territorial.” Definiendo además esta última norma, la vivienda habitual, como aquella “que constituye el domicilio permanente de la persona que la ocupa y que puede acreditarse a través de los datos obrantes en el padrón municipal u otros medios válidos en derecho”
Ahora bien, a pesar de que ambos conceptos –regulados en diferentes normas-, son acogidos por el ordenamiento jurídico español, su aplicación a los fines de la reducción por alquiler a estudiantes IRPF ha sido objeto de diversos criterios, uno empleado por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (denominada, en lo sucesivo, AEAT) y otro por diversos tribunales, como se verá a continuación:
1.- Criterio de la AEAT sobre la reducción por alquiler a estudiantes IRPF.
Como se mencionara anteriormente –con carácter general- el artículo 23.2 de la LIRPF, dispone que en los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto positivo se reducirá, no obstante, la AEAT ha sostenido que este beneficio fiscal no puede ser de aplicación a los alquileres por temporada, incluyendo dentro de esta categoría al alquiler a estudiantes durante el curso lectivo, criterio que ha sostenido conforme a la definición de vivienda dada por la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos. A tales fines, en la Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0444-24 de 18 de marzo de 2024, se ha establecido:
“En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, se prevé en el apartado segundo del artículo 23 de la LIRPF una reducción del rendimiento neto positivo, calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado primero, que sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente.
No obstante, en caso de que el arrendamiento se efectuase por temporadas, curso lectivo, verano o cualquier otra, dicha reducción no resultaría aplicable, ya que la misma sólo resultará de aplicación si el destino de la vivienda es satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario de la parte que se alquila, de acuerdo con el criterio establecido por este Centro Directivo en consulta vinculante V3660-16, de 5 de septiembre de 2016. En este sentido, debe entenderse que se trata de un arrendamiento de un bien inmueble destinado a vivienda, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos (BOE del día 25) cuando el arrendamiento recaiga sobre una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario.
(…)
Ahora bien, en el caso planteado en consulta vinculante nº V1236-18 de fecha 11 de mayo de 2018, en relación a una vivienda alquilada a un estudiante por un período superior a un año que va a constituir la vivienda habitual de éste durante ese tiempo, este Centro ha determinado que el alquiler de la vivienda se configura (según se indica en el escrito de consulta) como arrendamiento que va más allá de la mera temporada se va a alquilar por un período superior a un año, y se deduce que tiene como finalidad primordial satisfacer la necesidad permanente de vivienda del estudiante arrendatario, ya que dicho inmueble va a constituir la vivienda habitual de éste durante ese período, por lo que acreditándose tal circunstancia sí resultará operativa la citada reducción, pues nos encontraríamos a estos efectos ante un arrendamiento de vivienda
Por el contrario, en consulta vinculante nº V3019-17 de fecha 20 de noviembre de 2017, ante la cuestión planteada sobre si puede aplicar la reducción del rendimiento neto prevista en la LIRPF, el propietario de una vivienda que ha alquilado a estudiantes, por habitaciones y por el tiempo que ellos necesitan para el curso universitario, este Centro ha establecido que dado que el destino del alquiler no es satisfacer la necesidad permanente de vivienda de los arrendatarios, sino que se efectúa por el tiempo que necesitan para el curso universitario, no resultará aplicable la reducción prevista en el artículo 23.2 de la LIRPF.
Por tanto, en el caso planteado, el consultante manifiesta que, en cada periodo de los señalados en el escrito de consulta (años 2022, 2023 y 2024), se formaliza un contrato de arrendamiento distinto. El arrendamiento que se realiza entre principios de septiembre y finales de junio, únicamente mientras dura el curso académico, implica que el destino del alquiler no es satisfacer la necesidad permanente de vivienda de la arrendataria dado que sería un arrendamiento de temporada y, por tanto, para uso distinto de vivienda.”
Con base en lo antes mencionado, la reducción no se puede aplicar y, por lo tanto, el arrendador tributa por la totalidad del beneficio obtenido.
2.- Criterio jurisprudencial sobre el alquiler a estudiantes IRPF.
El Tribunal Superior de Justicia de Galicia, en Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 4a, Sentencia 150/2024 de 28 de febrero, Rec. 15500/2023, ha establecido con relación a la reducción por alquiler a estudiantes IRPF, que “…no es preciso que el contrato se supedite a un determinado período de tiempo para que sea aplicable el beneficio fiscal del artículo 23.2; siendo el único requisito el de que se arriende el inmueble con un destino de vivienda respectos de los arrendatarios. Mientras que, la Administración demandada considera que el arrendamiento previsto para el curso escolar es un arrendamiento de temporada conforme al citado artículo 3 de la LAU y por ende para un uso distinto de vivienda; no se puede acoger su criterio, de un lado, porque realmente la LIRPF (…) no nos remite expresamente a la LAU para la interpretación del artículo 23.2. Y de otro, porque, a criterio de esta Sala, el hecho de que el arrendamiento en este caso se haya acotado temporalmente en el año (o más concretamente hayan sido excluidos los meses lectivos, julio y agosto) no impide que durante el periodo en que está arrendado (10 de los 12 meses del año) se destine a la necesidad de vivienda (en el sentido de residencia o morada) de los arrendatarios.
(…) este criterio es el acogido por otras Salas, como el TSJ de Castilla y León (Burgos) o el de Madrid, en concreto el primero de ellos, en la Sentencia 160/2022 de 22 de julio (ECLI: ES:TSJCL:2022:3200) dispone: “(…) la Sala no comparte el criterio recogido en la resolución impugnada, dado que la normativa aplicable no limita la reducción al arrendamiento de viviendas al concepto de arrendamiento de vivienda del artículo 2 de a LAU, ni en el artículo 23.2 se hace referencia al carácter temporal o no del arrendamiento”. Y la sentencia del TSJ de Madrid, 525/2021, de 6 de octubre (ECLI:ES:TSJM:2021:10348), que con respecto al artículo 23.2 de la LIRPF, prevé: “La indicada reducción se vincula al arrendamiento de vivienda, sin exigir que su duración supere un determinado periodo de tiempo. El concepto de vivienda es pacífico: el inmueble en el que una o varias personas residen. La Administración pretende restringir ese concepto incorporando al mismo la palabra “habitual” termino que no emplea el artículo 23.2 de la LIRPF y que, por ello, resulta ajeno a la reducción que nos ocupa.
La Ley 35/2006 exige que la vivienda tenga carácter habitual en su art. 68.1 (redacción anterior al año 2013) para poder aplicar la deducción por su adquisición, entendiéndose por vivienda habitual a tal efecto la que constituya la residencia del contribuyente durante un plazo continuado de, al menos, tres años. Pero -hay que repetirlo- el artículo 23.2 de la Ley del IRPF no condiciona la reducción que nos ocupa a la duración del arrendamiento durante ese periodo o cualquier otro, ya que solo exige que el arrendatario destine el inmueble a vivienda, sin ningún requisito adicional, de suerte que la AEAT trata de supeditar la aplicación de la aludida reducción al cumplimiento de exigencias que no vienen impuestas por el ordenamiento jurídico, lo que no resulta admisible.
También invoca la Administración que el alquiler a estudiantes es un arrendamiento de temporada por curso escolar, y no un alquiler de vivienda. De nuevo esta tesis pugna con el tenor literal del art. 23.2 de la Ley del IRPF y trata de limitar el concepto «arrendamiento de vivienda» en función de su duración y de la actividad que realiza el inquilino, sin tener en cuenta que en ese caso el inmueble constituye la morada o residencia del arrendatario, es decir, su vivienda, aunque sea por un espacio temporal determinado y no indefinido”.
En las referidas sentencias, los tribunales entienden que la Ley no condiciona la reducción que nos ocupa a la duración del arrendamiento, ya que solo exige que el arrendatario destine el inmueble a vivienda.
Es decir el criterio es no exigir para la aplicación de la reducción requisitos que la ley no exige, una interpretación en favor del contribuyente.
