I.-Notas introductorias
Atendiendo al artículo 141 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), la inspección tributaria realiza el ejercicio de las siguientes funciones administrativas: obtención de información, comprobación e investigación de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas por los obligados tributarios, comprobación de valores, actuaciones de comprobación limitada o realización de intervenciones tributarias, entre otras.
Dentro de las facultades inspectoras recogidas en el artículo 142 LGT, Hacienda tiene competencia para examinar la documentación relativa al interesado (contenida en libros, facturas, contabilidad, etc.) que sea relevante para la inspección, pudiendo también en su caso acceder los establecimientos, fincas y otros lugares en los que el interesado desarrolle su actividad o tenga su explotación económica.
II.-La inviolabilidad del domicilio tributario
La inviolabilidad del domicilio es un derecho que también entra en juego cuando interviene la Administración Tributaria pues, como es sabido, se trata de un derecho fundamental reconocido en el artículo 18.2 de la Constitución. El Tribunal Constitucional, en la sentencia 69/1999 reconoció este derecho tanto respecto de las personas físicas como de las jurídicas. Así mismo, el Tribunal Supremo (Sala de lo contencioso – administrativo), en la conocida sentencia de 24 de enero de 2012, siguió la línea iniciada por el Constitucional sosteniendo que, en las dependencias de la persona jurídica se desarrollan sus actividades internas, al ejercerse la dirección y administración habitual de la sociedad, y porque sirven de custodia de documentos u otros soportes en que se contiene la vida diaria de la misma con independencia de que el domicilio fiscal sea la sede principal o secundaria de la sociedad.
A efectos tributarios, el articulo 151 de la LGT, establece que las actuaciones inspectoras se pueden desarrollar “indistintamente”, entre otros, o bien, en el lugar del domicilio fiscal del obligado tributario, o en el lugar del despacho de su representante.
En consecuencia, tienen la consideración de domicilio a efectos tributarios, tanto el domicilio fiscal de las personas físicas como el domicilio fiscal de las personas jurídicas y sociedades mercantiles, siempre que en él se desarrolle la actividad interna de la sociedad (que será aquel lugar donde el representante tenga su domicilio u oficina por constituir el centro de dirección de la sociedad o de la sucursal de la misma, o lugar de custodia de los documentos de la vida diaria de la sociedad). Con todo, se incluyen dentro de la inviolabilidad domiciliaria de las personas jurídicas tanto la sede central o social de la entidad como los establecimientos dependientes, es decir, las sucursales de la misma.
En este punto, la sentencia del Tribunal Constitucional 69/1999, de 26 de abril, establece que la protección constitucional del domicilio de las personas jurídicas “solo se extiende a los espacios físicos indispensables para que puedan desarrollar su actividad sin intromisiones ajenas, por constituir el centro de dirección de la sociedad o de un establecimiento dependiente de la misma (sucursal), o servir de custodia de los documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento que quedan reservados al conocimiento de terceros”.
III.-¿Necesita Hacienda autorización judicial o consentimiento del titular para registrar su centro de actividad?
Tal y como establece el artículo 142.2, párrafos primero y segundo, de la LGT, los funcionarios que desarrollen actuaciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos.
Si la persona bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados en el párrafo anterior se opusiera a la entrada de los funcionarios de la inspección de los tributos, se requerirá autorización escrita de la autoridad administrativa competente.
No obstante, para el acceso al domicilio del obligado tributario incurso en un procedimiento de inspección, u otro de aplicación de tributos, es necesario el consentimiento del mismo (el cual posibilita la entrada siempre que se le informe previamente de la facultad de oponerse a la entrada, como indicó el Tribunal Constitucional en la sentencia 54/2015 de 16 de marzo), o, en su defecto, autorización judicial, tal y como dispone el referido artículo 113 LGT, 142.2 párrafo tercero y el artículo 172.3 del Real Decreto 1965/2007 de 27 de julio. El Juez de lo contencioso – administrativo valorará la necesidad, idoneidad y proporcionalidad de la medida y la autorizará o la denegará de forma motivada.
Se entiende que el obligado tributario o la persona que custodia el domicilio prestan su conformidad a la entrada cuando ejecutan los actos normalmente necesarios para que puedan realizarse las actuaciones inspectoras (art. 172.5 del Real Decreto 1965/2007 de 27 de julio).
IV.-Algunos ejemplos de cuándo es domicilio y cuándo no
En el caso concreto de los despachos profesionales, por ejemplo, las oficinas de médicos y abogados, como indicó el Tribunal Supremo en su sentencia 974/2012 (rec.2216/2011), de 5 de diciembre, la línea jurisprudencial más aceptada es la de considerar que se requiere autorización judicial para su registro, habida cuenta la existencia de datos reservados que pueden afectar a la intimidad y vida privada de la persona en cuestión, lo mismo sucede con un domicilio social coincidente con el domicilio familiar. Por su parte, un almacén, taller, bar, cafetería, trastero, fabrica o nave no requieren autorización judicial expresa, pues no tienen la consideración de domicilio constitucionalmente protegido.
Por otro lado, y al margen del domicilio constitucionalmente protegido, el articulo 142.2 faculta al inspector de Hacienda para acceder a locales y dependencias de la persona jurídica sin necesidad de orden judicial o consentimiento expreso del titular (fincas, locales de negocio y demás lugares donde se desarrollen actividades sometidas a gravamen), bastando entonces con la obtención de una autorización administrativa del Delegado de zona de la AEAT.
V.-Uso de dispositivos de almacenamiento de información por Hacienda en el ordenador de un inspeccionado
La Administración Tributaria se encuentra facultada para proceder, en el marco de sus facultades inspectoras, al examen de los ordenadores de los obligados tributarios y extraer toda la información de relevancia para la inspección, puesto que el acceso al ordenador se consigue con la autorización judicial para entrar al lugar donde este se encuentra. De este modo, por ejemplo, únicamente si Hacienda ha obtenido autorización judicial de entrada en un despacho profesional o si el titular le permite la entrada a dicho espacio constitucionalmente protegido, podrá acceder legalmente al ordenador. Por el contrario, respecto a los espacios titularidad del obligado no protegidos constitucionalmente (como un almacén o una nave industrial, entre otros), podrá el inspector actuante entrar y acceder al ordenador u otro dispositivo directamente sin orden judicial previa.
En este contexto, Hacienda procederá de varias formas: puede realizar la consulta inmediata del equipo con la intermediación de un perito, puede precintar el equipo para su consulta posterior, o puede copiar la información que estime oportuna siempre en presencia del obligado tributario e informándole del contenido exacto que se lleva para su análisis posterior. No obstante, la Agencia Tributaria para poder entrar en programas de telecomunicaciones (tales como chats, intranets privadas, incluidos los registros de navegación webs, el detalle de las facturas telefónicas y otros documentos o programas que den información relativa a comunicaciones protegidas por el secreto de las telecomunicaciones, derecho fundamental garantizado por el artículo 18.3 CE) necesita en todo caso autorización judicial o consentimiento expreso.
VI.-Examen y revisión de los archivos informáticos
A este respecto, conviene matizar que, los libros, contabilidad, programas, bases de datos, así como todo tipo de registros y archivos informáticos deben examinarse en el domicilio, establecimiento o despacho del obligado tributario, salvo que el interesado consienta que sean examinados en las oficinas públicas.
Sin embargo, Hacienda puede revisar en sus propias dependencias el contenido de los libros y demás documentos de los que haya efectuado copia contenida en cualquier tipo de soporte, como indica el artículo 174.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
