La necesidad de motivación rigurosa en los expedientes sancionadores de naturaleza tributaria

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De principio, hemos de partir del contenido del artículo 211.3 LGT, en virtud del cual se establece expresamente:

“La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria, contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta ley”.

Nuestro más alto Tribunal, nos ilustra de forma suficiente sobre los cánones de motivación que se exigen a la Administración en general y a la tributaria en particular a la hora de sancionar. Conviene adelantar, que reseña hasta la saciedad, que no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere.

Considera que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por la simple circunstancia de no ingresar la cuota tributaria, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio.

Por todas y “ad exemplum”, Sentencia del Tribunal  Supremo, de 6 de Junio de 2008 (Rec. nº.  146/2008), que  señala:

«… la Sentencia de la Audiencia Nacional de 4 de diciembre de 2003 ignora la obligación de motivar que deriva de la Ley y la Constitución porque, como ya hemos recalcado antes, no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando «se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse», y que «no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere» (FD 6). Y la misma doctrina vino a sentar la Sección Segunda de este Tribunal cuando en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 216/2002 ), señaló: «Es patente, de lo transcrito, que no se ha producido ni en la vía administrativa, ni en la jurisdiccional, la valoración de los específicos hechos que configuran la infracción tributaria sancionada. Tanto en una como en otra resolución se limitan a realizar formulaciones genéricas y abstractas sobre el elemento intencional de las infracciones tributarias, pero no llevan a cabo, como es necesario, un análisis de esas ideas con referencia a los específicos hechos enjuiciados que es lo que pone de relieve la concurrencia del elemento culpabilístico de la infracción enjuiciada.- Al no haberse hecho así se ha infringido la doctrina sentada en las sentencias de contraste, por lo que se está en el caso de estimar el recurso, anulando la sanción impuesta» (FD Cuarto).»

 Asimismo, debe traerse a colación la Sentencia también de nuestro Alto Tribunal de 12 de Julio de 2010 (Rec. nº. 480/2007), en la que se afirma:

«… este Tribunal ha declarado que debe rechazarse el automatismo consistente en que la falta de oposición a la liquidación supone, sin más, la imposición de la sanción, pues ello significaría desterrar el elemento esencial de culpabilidad e incorporar el criterio objetivo de la responsabilidad [sentencia de 23 de octubre de 2009 (casación 3121/03, FJ 3º )]. En el mismo sentido hemos resaltado la necesidad de prueba, pues esa aquiescencia no supone sin más la concurrencia de culpabilidad [sentencias de 15 de octubre de 2009 (casación 6567/03 y 4493/03, FFJJ 8º y 5º , respectivamente)]. En igual sentido, la sentencia de 21 de octubre de 2009 (casación 3542 / 03, FJ 6º ).La imposición de sanciones tampoco puede fundarse en la mera constatación de que procedía la regularización del ejercicio, dado que la existencia de responsabilidad por infracción tributaria no puede considerarse como el desenlace, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones que incumben al contribuyente [sentencias de 16 de marzo de 2002 (casación 9139/06, FJ 3º) y 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 4º )]. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la sentencia 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por la simple circunstancia de no ingresar la cuota tributaria, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio (FJ 6º). Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio razonable de culpabilidad resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad del sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del ordenamiento jurídico [sentencias de 15 de octubre de 2009 (casaciones 6567/03 y 4493/03, FFJJ 8º y 5º , respectivamente). En igual sentido, la sentencia de 21 de octubre de 2009 (casación 3542/03, FJ 6º )]. Se revela imprescindible, por lo tanto, una motivación específica en torno a la culpabilidad o la negligencia, y las pruebas de las que se infiere [sentencias de 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 6º) y 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º )].»

En relación con todo ello, la Sentencia de 20 de diciembre de 2013 (Rec. nº. 1587/2010), por la que se dispone:

«… si la Administración tributaria consideraba que el sujeto pasivo no actuó diligentemente, como aquí acontece, debía haber hecho explícitos los motivos en el acuerdo de imposición de la sanción, porque en el ámbito administrativo sancionador la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la ley, debe estar soportada no por juicios de valor, ni por afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, dado que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias [ sentencia de 16 de marzo de 2002 (casación 9139/96 ), FJ 3º), cuya doctrina reitera la antes citada de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5º)].                    

Ni el Tribunal Económico-Administrativo Central, ni la Audiencia Nacional podían subsanar la falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador,    porque es al órgano competente para sancionar, a la Inspección de los Tributos en el presente caso, a quien incumbía motivar la imposición de la sanción [confróntense las sentencias de 30 de septiembre de 2010 (casación 6428/05, FJ 3 º) y 23 de septiembre de 2010 (casación 6163/05 , FJ 4º)].»

Como hemos podido vislumbrar, estas Resoluciones Judiciales, y otras en la misma dirección, al referirse a la motivación, lo hacen imponiendo a la Administración una exigencia y detalle que implica un importante esfuerzo de definición y de razonamiento. Así, cuando se dice: “hechos enjuiciados que es lo que pone de relieve la concurrencia del elemento culpabilístico” o “Se revela imprescindible, por lo tanto, una motivación específica en torno a la culpabilidad o la negligencia, y las pruebas de las que se infiere” o “sino por datos de hechos suficientemente expresivos y detallados”, se está rechazando de facto cualquier fórmula objetiva y objetivada, imprecisa o generalizada; bien al contrario, se está exigiendo a la Administración que se traigan los elementos concretos de la conducta que indiquen la culpabilidad, es más, incluso detallados, para incorporarlos al razonamiento que concluya con la existencia de culpabilidad.

A su vez, se rechaza cualquier automatismo, de tal forma que los elementos objetivos del tipo infractor han de darse como elemento necesario, pero no suficiente. Pero, el que exista el elemento subjetivo de la culpabilidad ha de hacerse patente en el procedimiento sancionador mediante la motivación.

Hasta tal punto se es exigente, que una motivación basada en juicios de valor o fórmulas generalizadas, ni siquiera es subsanable, siendo criterio del TEAC, tal y como seguidamente tendremos ocasión de analizar que, una vez anulada una sanción por resolución o sentencia por falta de motivación, al tratarse de un elemento esencial, le queda vedado a la Administración el inicio de un nuevo procedimiento sancionador.

Por ello, los elementos fácticos y jurídicos en los que la Administración fundamente la existencia de la culpabilidad, deben constar en el expediente sancionador y en el propio acuerdo sancionador, sin que resulte loable intentar acreditar su existencia por remisión a los hechos que resulten acreditados en el expediente de regularización de la deuda o a otros documentos distintos del expediente sancionador diferentes de la propia resolución sancionadora.

Asimismo, en el orden administrativo, el TEAC ha dictado una Resolución de fecha 18 de febrero de 2016 (número 07036/2015/00/00), por la que unifica criterios sobre la necesidad de motivación de las disposiciones sancionadoras tributarias y los requisitos exigibles para considerar cumplida esa obligación, llegando a asentar el siguiente criterio:

“La utilización de la expresión “analizadas las circunstancias concurrentes, la conducta del obligado tributario ha sido negligente sin que se aprecie ninguna causa de exoneración de la responsabilidad”, no supone motivar suficientemente el elemento subjetivo de la culpabilidad en una resolución sancionadora; bien al contrario, resulta una fórmula generalizada y estereotipada, que no es motivación suficiente para apreciar la culpabilidad del presunto infractor.

Se rechaza cualquier automatismo, de tal forma que los elementos objetivos del tipo infractor han de darse como elemento necesario, pero no suficiente. Pero el que exista el elemento subjetivo de la culpabilidad ha de hacerse patente en el procedimiento sancionador mediante la motivación. Hasta tal punto se es exigente, que una motivación basada en juicios de valor o fórmulas generalizadas, ni siquiera es subsanable, siendo criterio de este TEAC que, una vez anulada una sanción por resolución o sentencia por falta de motivación, al tratarse de un elemento esencial, le queda vedado a la Administración el inicio de un nuevo procedimiento sancionador. Por ello, los elementos fácticos y jurídicos en los que la Administración fundamente la existencia de la culpabilidad deben constar en el expediente sancionador y en el propio acuerdo sancionador, sin que resulte admisible intentar acreditar su existencia por remisión a los hechos que resulten acreditados en el expediente de regularización de la deuda o a otros documentos distintos del expediente sancionador diferentes de la propia resolución sancionadora”.

En idéntico sentido al descrito, RG 00/01564/2012 (21-05-2012), 00/02318/2011 (23-01-2014) y RG 00/01013/2009 (07-06-2011).

 

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Adela Merino León

Abogada Senior

Tras su paso por otras firmas donde adquirió una sólida base jurídica, se incorpora a Administrativando Abogados, participando en la defensa de todo tipo de expedientes sobre derecho administrativo.

Entre otras materias, interviene en procedimientos relacionados con derecho de aguas, funcionarios, responsabilidad patrimonial, sanciones administrativas, contratación pública , urbanismo y recursos contenciosos administrativos de toda índole.

Además de asesorar a empresas nacionales e internacionales, participa en la defensa de infinidad de Administraciones y Organismos Públicos. 

Asimismo, se ha ocupado del diseño y elaboración de diferentes jornadas docentes sobre Derecho Administrativo en la escuela de formación Administrativando Business School.

Nuria Carrasco Sánchez

Directora Financiera y Relaciones Institucionales

Tras cursar Administración y Dirección de Empresas en la Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales ETEA (actualmente, Loyola), durante más de veinte años de ejercicio profesional, ha asumido la dirección financiera y contable en compañías nacionales e internacionales dedicadas a diferentes sectores de actividad.

Asimismo, de forma simultánea, en buena parte de tales empresas, se ha ocupado de llevar a cabo funciones de representación institucional.

María José Amo Gago

Asociada Senior

Tras obtener premio extraordinario a su paso por la Universidad de Córdoba y preparar las oposiciones a la carrera judicial y fiscal, se incorporó a Aguayo Abogados, como firma especialista en Derecho Administrativo (hoy integrada en Ejaso ETL Global). Posteriormente, formó parte del equipo de Garrigues. 

Fruto de su dilatada experiencia profesional de más de diez años, participa en la orientación y defensa de aquéllos procedimientos administrativos y contenciosos – administrativos de especial dificultad técnica, tanto a nivel nacional como internacional. Asimismo, es especialista en abordar recursos de casación contenciosos – administrativos, de amparo ante el Tribunal Constitucional e impugnaciones ante instancias supranacionales como el Tribunal Europeo de Derechos Humanos.

Igualmente, ha intervenido en procedimientos contenciosos – administrativos de máxima relevancia social como el Caso Alvia o la impugnación de la licitación de compra centralizada de Equipos de Protección Individual por parte de la Comunidad de Madrid, entre otros muchos.

Ostenta el cargo de coordinadora de relaciones institucionales en Administrativando Business School.

Natalia Montero Pavón

Asociada

Tras preparar las oposiciones a la carrera judicial y fiscal, se incorporó al Departamento de Derecho Administrativo de la conocida firma Sanguino Abogados.

Defiende procedimientos de suma relevancia en la totalidad de áreas que configuran el Derecho Administrativo. Entre otras materias, es especialista en aguas, minas, medio ambiente, función pública, responsabilidad patrimonial, expropiación forzosa, contratación pública, urbanismo y procedimientos sancionadores. 

Igualmente, interviene de forma regular ante la jurisdicción de lo Contencioso – Administrativo en todas sus instancias. 

Asimismo, compagina su labor como docente impartiendo puntualmente máster class sobre derecho público en la Universidad Loyola Andalucía

También ha asumido la dirección y orientación de diferentes cursos de experto en Derecho Administrativo, principalmente en las materias de responsabilidad patrimonial, expropiación forzosa y contencioso – administrativo. 

Ostenta el cargo de coordinadora académica en Administrativando Business School.

Antonio Pérez Valderrama

Director

Es profesor en Derecho Administrativo y contratación pública en el Instituto Superior de Derecho y Economía de Madrid.

Con anterioridad, ha formado parte de firmas jurídicas internacionales, como Martínez Echevarría & Rivera Abogados, con cargos de dirección en el Área de Derecho Administrativo

Recientemente ha intervenido como coautor en el «Manual sobre el Contrato Menor», publicado por la Editorial Aranzadi. 

Asimismo, imparte jornadas docentes en la Sección de Derecho Administrativo de Economist & Jurist y Administrativando Abogados. Entre otros eventos, conviene destacar la formación sobre la posible nulidad de las sanciones administrativas impuestas durante los estados de alarma a consecuencia de la Covid-19. 

Ha defendido todo tipo de procedimientos de Derecho Administrativo y Contencioso – Administrativo y ante cualquier instancia.

Ostenta el cargo de director ejecutivo en Administrativando Business School.

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