Compartimos interesante artículo a cargo de Dña. Luz Ruibal Pereira, Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Santiago de Compostela.
I. La aportación de documentos en vía revisora desde la óptica del Derecho de la Unión: ¿hay denegación del derecho a la devolución del IVA o abuso de derecho?
La Sentencia del TJUE de 9 de septiembre de 2021 (asunto C-294/20), fruto de una cuestión prejudicial planteada por la Audiencia Nacional, ha devuelto a la palestra un tema que, más allá de la cuestión sustantiva referida al derecho a la devolución del IVA abonado, aborda un problema de índole procedimental. Nos referimos a los efectos que se deben aunar a la no presentación de los documentos justificativos requeridos por la Administración tributaria en el marco de un procedimiento de comprobación (o investigación) y su entrega posterior a la finalización de éstos, en un procedimiento de revisión. La peculiaridad del supuesto planteado y resuelto por el TJUE reside en que se aborda esta cuestión no desde nuestro derecho interno sino desde la óptica del Derecho de la Unión Europea.
En el caso origen de la cuestión prejudicial elevada al TJUE, las dudas que se le suscitan al órgano judicial español se sitúan en la línea de averiguar si la introducción de un elemento comunitario en el supuesto enjuiciado puede llevar a una respuesta distinta a la ofrecida por nuestro Tribunal Supremo en supuestos de derecho interno. En concreto, las cuestiones planteadas pueden resumirse en las siguientes:
- determinar si la no presentación en plazo de los documentos justificativos requeridos por la Administración tributaria en el marco de un procedimiento de comprobación puede conllevar su inadmisibilidad en un momento posterior (procedimiento de revisión) o incluso la pérdida del derecho a la devolución del IVA y,
- si puede considerarse que existe “abuso de derecho” cuando el contribuyente no aporta durante el procedimiento de comprobación los documentos que le fueron requeridos, ni justifica el porqué de su actuación y los aporta voluntariamente en el marco de un procedimiento de revisión.
Para un correcto enfoque del tema entendemos necesario poner de manifiesto desde el principio que la no aportación de documentos en vía de comprobación o investigación tributaria puede plantear dos problemas distintos: (i) que el incumplimiento del deber formal impida comprobar el cumplimiento de los requisitos materiales para la concesión del derecho sustantivo o (ii) que dicho incumplimiento tardío no afecte a los requisitos materiales del derecho, pero pueda suponer un quebrantamiento de las reglas procesales o un abuso de derecho.
Con relación a la primera de las cuestiones es doctrina del TJUE, tal y como recuerda en la Sentencia de 9 de septiembre, que si bien “el principio fundamental de neutralidad del IVA exige que se conceda la deducción del IVA soportado o la devolución del IVA abonado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales”, puede llegarse a una conclusión distinta cuando “el incumplimiento de tales requisitos formales tenga como efecto impedir la aportación de la prueba cierta de que se han cumplido los requisitos materiales” (parágrafo 53).
Pero ¿qué sucede en el segundo de los supuestos?, es decir, cuando no se discute el cumplimiento de los requisitos materiales del derecho a la devolución del IVA sino un incumplimiento desde la perspectiva temporal de los requisitos formales. Este es, precisamente, el ámbito en el que se enmarca el pronunciamiento del TJUE de septiembre de este año en el que la cuestión a resolver se concreta en determinar los efectos de un cumplimiento “extemporáneo” de los requisitos formales que acreditan el derecho a la devolución.
II. Denegación del derecho a la devolución del IVA: la decisión está en manos de los Estados
Queda en manos de los Estados decidir si la no aportación de la documentación requerida en fase del procedimiento de comprobación o investigación tributaria provoca la denegación del derecho a la devolución del IVA o no. El TJUE considera compatible con el Derecho de la Unión dos soluciones no solo distintas sino opuestas. En efecto, señala la sentencia que cabe una decisión del legislador nacional que deniegue el derecho a la devolución del IVA cuando el contribuyente no facilite los documentos que permitan comprobar los requisitos materiales del mencionado derecho a la devolución del IVA antes de que la Administración tributaria adopte la resolución correspondiente. Pero, por otra parte, también entiende compatible con la normativa comunitaria la opción contraria, es decir, que la legislación de un Estado permita “la presentación de tales pruebas después de adoptarse esa resolución” (parágrafo 58), lo que supone una clara interpretación a favor del ejercicio del derecho.
III. Requisitos para optar por la denegación del derecho a la devolución del IVA
Ahora bien, señala el TJUE que, para optar por la denegación de derecho, la falta de aportación debe producirse “sin justificación razonable” y “a pesar de los requerimientos de información que se practicaron” (parágrafo 58), todo lo cual parece indicar que la sentencia quiere aunar la validez de este tipo de norma a un comportamiento por ambas partes vinculado a una suerte de deber de diligencia; es decir, debe constatarse que la Administración tributaria ha actuado de forma diligente, requiriendo la aportación de la documentación y que el contribuyente ha actuado de forma no diligente al no ofrecer causa justificada alguna para la no presentación de dicha documentación.
Una vez aceptado que ambas soluciones pueden resultar conformes al Derecho de la Unión, la elección por una u otra es, en virtud del principio de autonomía procesal de los Estados miembros, competencia de cada uno de los Estados, que podrán contemplarla en su ordenamiento interno.
Ahora bien, dicha elección deberá respetar, eso sí, principios propios del Derecho de la Unión como son los principios generales de equivalencia y eficacia; es decir, que “tales medidas no resulten menos favorables que las que regulan situaciones similares de índole interna (principio de equivalencia) y no hagan imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico de la Unión (principio de efectividad)” (parágrafo 59).
Por lo tanto, nuestras normas internas podrían a priori denegar la devolución de IVA en aquellos casos en los que no se hubiesen aportado los documentos necesarios para comprobar el cumplimiento de los requisitos materiales del derecho a la devolución cuando, además de las exigencias vinculadas al deber de diligencia por ambas partes:
- la aportación de prueba documental fuera del procedimiento de comprobación o investigación no estuviese permitida en un supuesto meramente interno y
- la norma interna no fuese tan gravosa que impidiese o dificultase de forma relevante el ejercicio del derecho.
El cumplimiento de los mencionados principios corresponde al órgano jurisdiccional nacional y la respuesta queda condicionada por lo previsto en nuestro derecho interno, cuestión a la que nos referiremos posteriormente.
IV. Incumplimiento de deberes formales y abuso de derecho
Para abordar la cuestión relativa al abuso de derecho es necesario distinguir los supuestos en función del ámbito en el que se produce el abuso diferenciando, por un lado, el abuso respecto de las operaciones que dan lugar a la solicitud de devolución del IVA y, por otro, el abuso vinculado a la conducta por parte del contribuyente que no aporta la documentación requerida a lo largo de un procedimiento de comprobación o investigación tributaria; es decir, un análisis vinculado a los efectos de la male fe o falta de lealtad procesal, desvinculado de la prueba del cumplimiento de los requisitos formales que acrediten el derecho sustantivo.
La sentencia del TJUE nos recuerda, en primer lugar, su doctrina sobre el abuso del derecho vinculado al ejercicio abusivo del derecho en su perspectiva sustantiva, es decir, el abuso respecto del derecho a la devolución en el IVA. Al respecto, señala el TJUE que el “Tribunal de Justicia ha declarado reiteradamente que los justiciables no pueden prevalerse de las normas del Derecho de la Unión de forma fraudulenta o abusiva. Por consiguiente, corresponde a las autoridades y a los órganos jurisdiccionales nacionales denegar el derecho a devolución cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que este derecho se invoca de forma fraudulenta o abusiva” (parágrafo 65).
En el primero de los supuestos resulta claro que cabe denegar el derecho a la devolución del IVA cuando existe abuso del derecho respecto de las operaciones que fundamentan su invocación. Y estamos ante una práctica abusiva respecto del derecho a obtener la devolución cuando concurran las siguientes circunstancias:
- “que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones pertinentes de la Directiva 2006/112 y de la legislación nacional que la transponga, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones” y,
- “que de un conjunto de elementos objetivos resulte que la finalidad esencial de las operaciones en cuestión se limita a obtener dicha ventaja fiscal” (parágrafo 66).
Sin embargo, la mencionada sentencia de 9 de septiembre de 2021 no aborda el problema en el marco del abuso del derecho sustantivo (en este caso, el derecho a la devolución del IVA) sino que es en el ámbito del procedimiento, en concreto, respecto de los límites temporales a la aportación de documentos que hacen prueba del derecho. Así lo señala en parágrafo 67 al establecer que “en el caso de autos, la comprobación de un posible abuso cometido por Auto Service no está relacionada con las operaciones que dieron lugar a las solicitudes de devolución del IVA, sino con el procedimiento que rodea el contencioso relativo a tal solicitud”.V.
V. La no aportación durante el procedimiento administrativo de los documentos que le requiere la Administración tributaria no constituye por regla general abuso de derecho
Aplicando su propia jurisprudencia sobre la existencia de práctica abusiva respecto del derecho a obtener la devolución, concluye el TJUE que “el mero hecho de que el sujeto pasivo aporte los documentos y la información que acredita el cumplimiento de los requisitos materiales de su derecho a la devolución del IVA después de que la autoridad administrativa competente haya adoptado la resolución por la que se le deniega esa devolución no puede considerarse, como tal, una práctica abusiva” por cuanto “no consta que ese mero hecho tuviese como propósito obtener una ventaja fiscal cuya concesión resultaría contraria a la finalidad perseguida por las disposiciones del Derecho de la Unión que prevén el otorgamiento de aquella” (parágrafo 68).
Es decir, las actuaciones de carácter procedimental que pudieran considerarse potencialmente abusivas desde la perspectiva de la jurisprudencia del TJUE serían aquellas que tuviesen como finalidad obtener una ventaja fiscal indebida, exigiendo un nexo entre la actuación procesal y el resultado abusivo respecto del derecho sustantivo.
De esta forma, y en el caso objeto de la sentencia del TJUE analizada, podría concluirse que la presentación de documentos justificativos una vez finalizado el procedimiento por parte de la Administración tributaria solo tendría relevancia comunitaria si esta presentación tardía de la documentación conllevase la obtención del derecho a la devolución del IVA de forma indebida; es decir, si el abuso procesal tuviese como resultado un abuso del derecho sustantivo.
Más allá de esa proyección, concluye el TJUE que “el Derecho de la Unión debe interpretarse en el sentido de que no constituye un abuso de Derecho que un sujeto pasivo que solicita la devolución del impuesto sobre el valor añadido (IVA) no aporte durante el procedimiento administrativo los documentos que le requiere la Administración tributaria, pero sí los aporte espontáneamente en fases procesales posteriores”, de lo que se desprende que la aportación de documentación fuera del procedimiento administrativo de comprobación o investigación no es per una práctica abusiva a los efectos del Derecho de la Unión.
VI. El principio de equivalencia como criterio de interpretación del Derecho de la UE
Como hemos señalado anteriormente la elección del legislador nacional a la hora de permitir o rechazar la presentación de documentos en vía de revisión cuando estamos ante un derecho con protección comunitaria viene condicionada, además del principio de efectividad, por el principio de equivalencia, lo que supone que la solución debe ser la misma que la prevista para los supuestos meramente internos.
Esta afirmación nos permite alcanzar ya una posición de partida contraria a una negativa a la aceptación de prueba documental aportada fuera del procedimiento de comprobación o investigación porque, como ahora veremos, la regla general que opera en supuestos meramente internos es precisamente la contraria: Permitir la aportación de prueba documental en fase de revisión tanto administrativa como jurisdiccional.
El problema de la aportación de prueba documental en procedimientos de revisión y los efectos derivados de su no presentación a lo largo del procedimiento de comprobación o investigación tributaria previo ha sido objeto de una ya nutrida jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo en la que rige una interpretación claramente garantista y respetuosa con los límites del artículo 24 de la Constitución, en su vertiente de derecho a utilizar todos los medios de prueba pertinentes para su defensa, así como con la jurisprudencia del Tribunal Constitucional sobre la materia.
De forma contundente lo señaló el Tribunal Supremo en la sentencia de 20 de abril de 2017 (rec. cas. núm. 615/2016), en el sentido de que «cabe en sede de revisión admitir documentación no aportada en sede de gestión«. Esta doctrina general solo tendrá como límite una constatada conducta abusiva o de mala fe del contribuyente. En este sentido, la sentencia del TS de 10 de septiembre de 2018 (rec. cas. núm. 1246/2017) sostiene que solo cabrá limitar dicha posibilidad cuando “la actitud del interesado haya de reputarse abusiva o maliciosa y así se constate debida y justificadamente en el expediente”, apareciendo dicha actitud “con una intensidad tal que justifique la sanción consistente en dejar de analizar el fondo de la pretensión que se ejercita” (FJ Tercero); requisitos que están en la misma línea de los exigidos por el TJUE cuando señala que la opción por denegar el derecho exige que la falta de aportación se produzca “sin justificación razonable” y “a pesar de los requerimientos de información que se practicaron”.
Como hemos señalado en alguna ocasión, esto supone establecer como regla general la admisión de los documentos en la vía de revisión administrativa o judicial, quedando vedada dicha posibilidad únicamente en aquellos supuestos en los que se pruebe la concurrencia del requisito consistente en una actitud abusiva o maliciosa, lo que indefectiblemente nos conduce al mundo probatorio del caso concreto.
En este marco, la constancia en el expediente administrativo de dicha actitud maliciosa o abusiva a lo largo del procedimiento se convierte en elemento necesario a los efectos de facilitar la comprobación de dicha actitud, circunstancia que, por otra parte, corresponde acreditar al órgano administrativo. Así lo ha dejado una vez más establecido el Tribunal Supremo en la sentencia de 21 de febrero de 2019 (rec. cas. núm. 1985/2017) en la que, tras reiterar la doctrina de la Sentencia de 10 de septiembre de 2018, insiste en el FD Tercero in fine en que “la actitud abusiva o malintencionada debe constatarse en el expediente” y añade que “su existencia debe justificarse cumplidamente por el órgano competente”.
Por lo tanto, a modo de conclusión y a la luz de la jurisprudencia de nuestros tribunales, entendemos que cabe realizar las siguientes afirmaciones con carácter general:
- Debe admitirse con carácter general la aportación de documentos una vez finalizado el procedimiento de comprobación o investigación tributaria, tanto en la vía de revisión administrativa como en la judicial contencioso – administrativa.
- Dicha posibilidad solo quedaría vedada cuando concurriesen los siguientes requisitos: una conducta del contribuyente maliciosa o abusiva y una constancia de ello en el correspondiente expediente administrativo.
- Corresponde a la Administración tributaria la carga de probar de forma suficiente esa conducta abusiva del contribuyente.
- La propia naturaleza de la cuestión exige que dicha labor deba realizarse en cada caso concreto.
Una vez establecida con carácter general la posibilidad de aportación documental una vez finalizado el procedimiento de comprobación o investigación tributario en el ámbito interno, entendemos que, de nuevo con carácter general, no cabría una solución diferente, compatible con el principio de equivalencia, cuando en el supuesto en el que se discuta la posibilidad o no de aportar documentos en fase revisora entre en juego un elemento comunitario. Los parámetros en uno y otro caso deben ser los mismos.
El Derecho de la Unión exige el pleno respeto a la tutela judicial efectiva de los derechos que se confieren en ese ámbito, lo que lleva implícito también el respeto por las garantías procesales para hacerlo efectivo, y todo ello deberá canalizarse a través de la regulación procesal que cada Estado establezca.
Por ello, la doctrina sentada por la sentencia del TJUE de 9 de septiembre de 2021 (asunto C-294/20) permite, en nuestra opinión, que siga operando plenamente la doctrina sentada por el Tribunal Supremo respecto de la aportación de documentos en fase revisora.
En todo caso, habrá que esperar la decisión que, como Tribunal de instancia, adopte la Audiencia Nacional en el caso objeto de la cuestión prejudicial.
